Дополнительный отпуск: правила налогообложения (В.К. Синилов, М.Ю. Ракитина, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2003 г.)

Дополнительный отпуск: правила налогообложения

Ежегодно работодатель обязан предоставлять своим работникам оплачиваемые отпуска. Наряду с основным отпуском это может быть дополнительный оплачиваемый отпуск. В ряде случаев он обязателен, но иногда дается по инициативе работодателя. Налогообложение отпускных в этих случаях различно. Как показывает практика, бухгалтеры часто не учитывают это.

Кто имеет право на дополнительный отпуск

Круг работников, которые могут требовать от работодателя дополнительные отпуска, ограничен.

Круг работников, которые имеют право на дополнительный оплачиваемый отпуск, ограничен Трудовым кодексом (ст.116). Он предоставляется тем, кто:

- занят на работах с вредными или опасными условиями труда;

- имеет особый характер работы;

- имеет ненормированный рабочий день;

- работает в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Кроме того, работодатель обязан предоставить дополнительный отпуск и в некоторых других случаях, предусмотренных федеральными законами. В частности, такими как "О Счетной палате Российской Федерации", "О прокуратуре Российской Федерации", "О службе в таможенных органах Российской Федерации" и др.

Трудовой кодекс установил, что категории работников, которые имеют право на дополнительный отпуск за работу во вредных и опасных условиях, а также за особый характер работы, должны утверждаться Правительством РФ. Оно же должно утвердить минимальную продолжительность этих отпусков и условия его предоставления.

К сожалению, эти документы до сих пор не утверждены. Поэтому руководствуясь абзацем 1 статьи 423 Трудового кодекса, до утверждения соответствующих документов организации должны применять те, которые действовали до вступления в силу Кодекса, то есть до 1 февраля 2002 года. К ним, в частности, относится Инструкция о порядке применения Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день. Она утверждена постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21.11.75 N 273/П-20. Такой подход подтверждает и решение Верховного Суда РФ от 06.02.2002 N ГКПИ 2002-30.

Обратите внимание: статья 120 Трудового кодекса гласит, что "продолжительность ежегодных основного и дополнительного оплачиваемых отпусков исчисляется в календарных днях". В рабочих днях отпуск предоставляется только в случаях, прямо предусмотренных Кодексом. Трудовое же законодательство, которое действовало до 1 февраля 2002 года, устанавливало размер отпуска только в рабочих днях. Поэтому размеры дополнительных отпусков, предусмотренные "старыми" нормативными актами, надо пересчитать в календарные дни, как этого требует новый порядок.

Пример 1

С 18 марта 2003 года работнику предоставлен основной отпуск 14 календарных дней и дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью 7 рабочих дней.

При исчислении общей продолжительности отпуска дополнительные отпуска суммируются с основным (ст.120 ТК РФ). Основной отпуск истекает 31 марта.

С 1 апреля у работника начинается дополнительный отпуск.

Рабочие дни надо исчислять по календарю шестидневной рабочей недели. Это правило, применявшееся до вступления в силу нового Трудового кодекса, действует и сейчас (ст.139 ТК РФ). Значит, в нашем примере работник будет в дополнительном отпуске с 1 по 8 апреля включительно. Сюда войдет 7 рабочих дней (включая субботу) или 8 календарных, то есть с учетом воскресенья 6 апреля.

Кстати
Какие документы надо оформить

Дополнительный оплачиваемый отпуск надо оформлять так же, как и основной ежегодный отпуск. Каких-либо особенностей здесь не предусмотрено.

Унифицированные формы первичной документации по учету труда и его оплаты утверждены приказом Госкомстата России от 06.04.2001 N 26.

Очередность предоставления основных и дополнительных отпусков определяют ежегодно. Для этого работодатель должен составить график отпусков (форма Т-7). Утвердить его нужно не позднее чем за две недели до наступления календарного года (ст.123 ТК РФ). Если у организации есть выборный профсоюзный орган, то график принимается с учетом его мнения.

График отпусков - это локальный нормативный акт, который обязателен как для работодателя, так и для работника. О начале отпуска работник должен быть извещен не позднее чем за две недели. Если при согласии работника и его руководителя отпуск переносится на другое время, в график вносятся изменения.

Если в организации есть график отпусков, подавать заявление об уходе в отпуск не обязательно, так как договоренность о его предоставлении уже закреплена. Вместе с тем подать заявление можно, особенно если фактический период отпуска не совпадает с предусмотренным в графике отпусков. Это не противоречит законодательству.

На основании графика отпусков или заявления работника издается приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска работнику (форма Т-6) или о предоставлении отпуска работникам (форма Т-6а). Такие приказы составляет работник отдела кадров, а подписывает руководитель организации. Работник должен ознакомиться с приказом и подписать его.

На основании приказа бухгалтер делает отметки в личной карточке работника и его лицевом счете. Затем в записке-расчете о предоставлении отпуска работнику (форма Т-60) он производит расчет отпускных.

Ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами нормальной продолжительности рабочего времени (ст.101 ТК РФ).

Кто же устанавливает порядок предоставления дополнительного отпуска для работников с ненормированным рабочим днем в тех или иных организациях? Это зависит от источника финансирования этих предприятий. Например, для организаций, финансируемых:

- из федерального бюджета, - это Правительство РФ;

- из регионального бюджета - это органы власти субъекта РФ;

- из местного бюджета - это органы местного самоуправления.

А остальные организации устанавливают этот порядок сами в коллективном договоре или правилах внутреннего трудового распорядка. В этих документах надо утвердить перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем.

Дополнительный отпуск, предоставляемый работникам с ненормированным рабочим днем, не может быть меньше трех календарных дней (ст.119 ТК РФ). Если организация не предоставляет такой отпуск, переработка компенсируется как сверхурочная работа, но только с письменного согласия работника.

Дополнительный отпуск должен быть предоставлен также лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Его продолжительность установлена статьей 321 Трудового кодекса:

- для районов Крайнего Севера - 24 календарных дня;

- для приравненных к ним местностей - 16 календарных дней.

Бывают случаи, когда работник имеет право на несколько видов дополнительных отпусков. Например, он работает на производстве с вредными условиями труда и имеет ненормированный рабочий день. Как в этом случае предоставить ему отпуск? Должны ли суммироваться дополнительные отпуска? Статья 120 Трудового кодекса говорит, что при исчислении общей продолжительности отпуска дополнительные отпуска суммируются с основным. Отсюда можно сделать вывод, что работник должен отгулять каждый дополнительный отпуск, который ему положен. Для работников районов Крайнего Севера в Кодексе эту норму прописали еще раз. Она содержится в статье 322, где сказано, что общая продолжительность отпуска "определяется суммированием ежегодного основного и всех дополнительных ежегодных оплачиваемых отпусков". Поэтому если человек работает, например, на Крайнем Севере да еще и на работах с вредными условиями труда, он имеет право на три отпуска: основной и два дополнительных.

Итак, круг работников, которые могут требовать от работодателя дополнительные отпуска, ограничен. Но вместе с тем статья 116 Трудового кодекса разрешает организациям с учетом своих производственных и финансовых возможностей самостоятельно предоставлять своим работникам дополнительные отпуска, хотя закон этого не требует. Порядок и условия предоставления таких отпусков обязательно надо определить в коллективном договоре или другом внутриорганизационном акте (ст.116 ТК РФ). Продолжительность этих отпусков ничем не ограничена. Но отпускные нельзя будет учесть в целях налогообложения прибыли (подробнее об этом ниже).

Можно ли заменить отпуск деньгами?

В Трудовом кодексе есть очень важная норма. Статья 126 гласит, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией. Но иногда это не допускается. Так, нельзя заменить отпуск денежной компенсацией: беременным женщинам, работникам до 18 лет, а также занятым на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда.

Обратите внимание: замена денежной компенсацией части отпуска - это право работодателя, а не его обязанность. Она производится только с его согласия. Для этого работник должен написать заявление, которое работодатель либо подпишет, либо нет. Заявление составляют в произвольной форме.

Часто возникает ситуация, когда неиспользованный в течение года отпуск переносят на следующий год. Сделать это разрешает статья 124 Трудового кодекса. Например, в 2002 году работник не был в отпуске. Соответственно в 2003 году его отпуск составит 56 календарных дней, из них 28 дней - отпуск за текущий год, а 28 дней - отпуск за предыдущий год. Обратите внимание: вторые 28 дней не будут считаться дополнительным отпуском. Это противоречило бы статье 116 Трудового кодекса. Они будут основным отпуском, но перенесенным на следующий год. Тем не менее так как в 2003 году отпуск превысит 28 календарных дней, сумму превышения можно заменить денежной компенсацией.

Имейте в виду, что перенести отпуск на следующий рабочий год можно только в исключительных случаях. Например, если предоставление отпуска в текущем рабочем году может неблагоприятно отразиться на нормальном ходе работы организации. Но в любом случае в течение двух лет подряд отказать работнику в отпуске работодатель не вправе. Об этом говорит статья 124 Трудового кодекса.

Кстати
Выплата отпускных: отражение в бухучете

Рассмотрим на примере, как отразить выплату отпускных по дополнительному отпуску в бухгалтерском учете.

Допустим, с 1 апреля 2003 года работнику организации предоставлен дополнительный оплачиваемый отпуск за ненормированный рабочий день. В коллективном договоре записано, что продолжительность такого отпуска - 7 календарных дней. Общая заработная плата работника за январь - март 2003 года составила 27 000 руб. В этом периоде работник отработал все рабочие дни.

Чтобы выплатить работнику отпускные, надо рассчитать средний дневной заработок. Как это сделать, сказано в статье 139 Трудового кодекса. Для этого надо взять заработную плату за последних три календарных месяца, разделить ее на 3 (число месяцев в расчетном периоде) и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней). В нашем примере средний дневной заработок составит 304 руб. (27 000 руб. : 3 мес. : 29,6 дн.).

Чтобы рассчитать сумму отпускных, средний дневной заработок надо умножить на число календарных дней отпуска. Сумма отпускных составит 2128 руб. (304 руб. х 7 дн.):

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 70 - 2128 руб. - начислены отпускные.

В целях налогообложения прибыли можно учесть только часть этой суммы, а именно: отпускные за три дня. Напомним, что продолжительность дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день - три дня (ст.119 ТК РФ). Отпуск, превышающий три дня, - это инициатива работодателя, и расходы на него в целях налогообложения принимать нельзя (пп.24 ст.270 НК РФ). Итак, при исчислении налога на прибыль учитываются отпускные в размере лишь 912 руб. (304 руб. х 3 дн.).

На сумму отпускных организация должна начислить налог на доходы физических лиц и ЕСН (статьи 210 и 236 НК РФ). НДФЛ начисляется на всю сумму отпускных, а ЕСН - только на ту их часть, которая признается в целях налогообложения прибыли, то есть 912 руб. (см. разъяснения на с.16).

Таким образом, налоговая база по НДФЛ составит 2128 руб., а сумма налога - 277 руб. (2128 руб. х 13%):

Дебет 70 Кредит 68

- 277 руб. - начислен НДФЛ.

Налоговая база по ЕСН равна, как мы уже сказали, 912 руб., сумма налога по максимальной ставке - 324,67 руб. (912 руб. х 35,6%):

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет"

- 255,36 руб. (912 руб. х 28%) - начислен ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в ФСС России"

- 36,48 руб. (912 руб. х 4%) - начислен ЕСН в Фонд социального страхования;

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования"

- 1,83 руб. (912 руб. х 0,2%) - начислен ЕСН в Федеральный фонд ОМС;

Дебет 20 (26, 44 ...) Кредит 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования"

- 31 руб. (912 руб. х 3,4%) - начислен ЕСН в территориальный фонд ОМС.

Помимо единого социального налога на сумму отпускных нужно начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые являются налоговым вычетом по ЕСН. Налоговая база у них совпадает с базой по этому налогу, то есть в нашем примере она составит 912 руб.

Допустим, тариф взносов на финансирование страховой части трудовой пенсии по этому работнику составляет 12%, а на финансирование накопительной части - 2%. Тогда в бухучете надо сделать такие проводки:

Дебет 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии"

- 109,44 руб. (912 руб. х 12%) - начислены страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;

Дебет 69 субсчет "ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет" Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии"

- 18,24 руб. (912 руб. х 2%) - начислены страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии.

Кроме того, на сумму отпускных необходимо начислить страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Для их расчета принимается вся сумма отпускных, то есть 2128 руб. Допустим, организации установлен страховой тариф в размере 0,2%. Тогда сумма взносов составит 4 руб. (2128 руб. х 0,2%):

Дебет 20 (26, 44...) Кредит 69 субсчет "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний"

- 4 руб. - начислены страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Выдача отпускных из кассы отражается следующей проводкой:

Дебет 70 Кредит 50

- 1851 руб. (2128 руб. - 277 руб.) - выданы отпускные работнику.

Налоги: как рассчитать правильно

Расходы на оплату отпуска принимаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ. Но есть ограничение - оно установлено подпунктом 24 статьи 270 НК РФ. В нем сказано, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы "на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам". Значит, если число дней дополнительного отпуска превышает то, которое определено законодательством, а также если отпуск предоставлен по инициативе организации, признать расходы на отпуск в целях налогообложения прибыли нельзя. Разумеется, это распространяется только на сумму отпускных в части превышения установленной законом продолжительности отпуска.

Кроме того, статьей 270 НК РФ установлено еще одно ограничение. В пункте 21 этой статьи сказано, что не учитываются в целях налогообложения прибыли расходы в виде вознаграждений работникам "помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров". Но эта норма не может относиться к дополнительному отпуску. Дело в том, что если обязанность предоставить дополнительный отпуск установлена законом, делать об этом запись в трудовом договоре не обязательно. Ведь нормы трудового права, которые содержатся в Трудовом кодексе, иных законах и нормативных правовых актах, распространяются на всех работников, заключивших трудовой договор. Это установлено статьей 11 Трудового кодекса.

Значит, если работник заключил трудовой договор и имеет право на дополнительный отпуск, ему надо предоставить его в любом случае, а расходы на него учесть в целях налогообложения прибыли. На случай же, когда дополнительный отпуск предоставлен по инициативе организации или число дней такого отпуска превышает установленный размер, распространяется другая норма. Это подпункт 24 статьи 270 НК РФ, о котором мы говорили выше. И действие этой нормы не зависит от того, предусмотрен такой дополнительный отпуск в трудовом договоре или нет.

Пункт 4 статьи 272 НК РФ гласит, что признавать расходы на оплату труда нужно ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов. Когда нужно начислять расходы на отпуск в налоговом учете, зависит от вида этих расходов: отпускные и компенсации учитываются по-разному. Сумма отпускных за конкретный месяц начисляется в доле, которая приходится на число дней отпуска в этом месяце. А расходы по выплате компенсации начисляют единовременно, независимо от того, как бы учитывались расходы на отпуск, который заменяется этой компенсацией.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера. Напомним, что общая продолжительность отпуска работника - 22 календарных дня, из них 14 дней приходится на март, а 8 дней - на апрель. Допустим, сумма отпускных за весь отпуск составила 10 000 руб.

В этом случае в качестве расходов на оплату труда в марте нужно признать 6364 руб. (10 000 руб. : 22 дн. х 14 дн.), а в апреле - 3636 руб. (10 000 руб. : 22 дн. х 8 дн.).

Если бы работник не воспользовался дополнительным отпуском, а попросил заменить его денежной компенсацией, нужно было бы всю ее сумму в размере 10 000 руб. учесть в марте. Но это только в том случае, если эту компенсацию работник попросил именно в марте и тогда же она ему была начислена.

Облагается или нет сумма отпускных и денежных компенсаций взамен части отпуска единым социальным налогом? Это напрямую зависит от того, признаются ли они в целях налогообложения прибыли. Если да - вы должны исчислить с них ЕСН, а если нет - начислять его не нужно. Это следует из пункта 3 статьи 236 НК РФ. Поэтому если дополнительный отпуск установлен законодательством, суммы отпускных и компенсаций облагаются ЕСН. Если же дополнительный отпуск предоставлен по инициативе организации или число его дней превышает установленный размер, ЕСН не начисляется.

О понятии "компенсация" надо сказать особо. Как показывает практика, бухгалтеров часто сбивает с толку само слово "компенсация", и они не начисляют налог на доходы физических лиц и ЕСН на любую выплату, названную компенсационной. Это ошибка. Не все компенсационные выплаты освобождены от налогообложения, а только те, которые подпадают под действие статей 217 и 238 Кодекса. В частности, сумма компенсации в виде расходов на оплату труда подлежит налогообложению.

В.К. Синилов,

советник налоговой службы РФ III ранга,

Департамент налогообложения прибыли МНС России

М.Ю. Ракитина,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2003 г.