Практические советы о порядке возврата, зачета излишне уплаченных и незаконно взысканных налоговыми органами налогов (В.В. Худолеев, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.)

Практические советы о порядке возврата, зачета излишне уплаченных и
незаконно взысканных налоговыми органами налогов

В практической деятельности любой организации возникают ситуации, когда необходимо произвести возврат, зачет излишне уплаченных и незаконно взысканных налоговыми органами налогов. Причин тому может быть много, однако, в данной публикации мы рассмотрим только практические особенности порядка возврата, зачета излишне уплаченных и незаконно взысканных налоговыми органами налогов. Особенно актуальной данная тема является еще и потому, что в процессе подготовки годовой бухгалтерской отчетности главные бухгалтера предприятий и организаций производят сверки с налоговыми органами, которые очень часто выявляют суммы излишне уплаченных или взысканных налогов.

Порядок возврата, зачета излишне уплаченных и незаконно взысканных налоговыми органами налогов регламентируется следующими правовыми актами:

1. Налоговым кодексом Российской Федерации;

2. Приказом МНС РФ N БГ-3-10/345, Минфина РФ N 74н от 12 сентября 2001 г. "О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость";

3. Приказом МНС РФ от 13 июля 2000 г. N БГ-3-18/257 "Об осуществлении зачетов сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению из федерального бюджета при экспорте товаров (работ, услуг)";

4. Письмом МНС РФ от 1 августа 2002 г. N БГ-6-05/1150@ "О направлении излишне уплаченных сумм налога на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и погашение недоимки";

5. Иными правовыми актами.

Все практические особенности порядка возврата, зачета излишне уплаченных и незаконно взысканных налоговыми органами налогов состоят из практических особенностей:

- зачета излишне уплаченных налогов;

- возврата излишне уплаченных налогов;

- возврата незаконно взысканных налогов.

Сразу оговоримся, что действующее налоговое законодательство не предусматривает такую правовую категорию как "незаконно взысканные налоги". В статье 79 НК РФ речь идет об излишне взысканных налогах, поэтому вместо категории "незаконно взысканные налоги" мы будем использовать правовую категорию "излишне взысканные налоги".

Рассмотрим подробнее каждый из вышеуказанных пунктов.

Особенности порядка зачета излишне уплаченных налогов

Согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога (переплаты по этому налогу) подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, пеней, погашения недоимки.

Общий порядок зачета излишне уплаченных налогов достаточно прост и выглядит следующим образом:

- налогоплательщик подает в налоговый орган письменное заявление с просьбой о зачете переплаты по конкретному налогу в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки, пеней (пункт 4 статьи 78 НК РФ);

- налоговый орган рассматривает заявление налогоплательщика и в течение 5 дней выносит по нему решение о зачете суммы излишне уплаченного налога или об отказе в зачете (такой отказ должен быть мотивирован налоговым органом) (пункт 4 статьи 78 НК РФ);

- о проведенном зачете излишне уплаченного налога налоговый орган информирует налогоплательщика не позднее двух недель с даты подачи заявления о зачете (пункт 6 статьи 78 НК РФ).

Вместе с тем, существует ряд практических особенностей порядка зачета излишне уплаченных налогов. Выделим основные из них:

1) налогоплательщик подает письменное заявление о зачете излишне уплаченного налога. Однако форма этого заявления законодательно не установлена.

В связи с этим рекомендуем в обязательном порядке указывать в заявлении о зачете излишне уплаченного налога следующие данные:

- период и основание возникновения переплаты по конкретному налогу с приложением копий подтверждающих документов (копии платежных поручений и других расчетно-платежных документов);

- сумма зачета;

- налог, в счет предстоящей уплаты которого (недоимки, пеней) происходит зачет;

2) зачет излишне уплаченного налога возможен только в рамках одного бюджета (внебюджетного фонда) (пункты 4, 5 статьи 78 НК РФ). Это подтверждается и письмом МНС РФ от 1 августа 2002 г. N БГ-6-05/1150@ "О направлении излишне уплаченных сумм налога на исполнение обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и погашение недоимки".

Фактически это означает, что если налогоплательщик имеет переплату по какому-либо налогу в один бюджет и недоимку или пени в другой бюджет, то зачет этой переплаты в счет недоимки или пеней невозможен.

На практике часто используется следующий выход из данной ситуации для погашения недоимки или пеней - осуществляется возврат излишне уплаченного налога на расчетный счет налогоплательщика в порядке, регламентированном статьей 78 НК РФ, и погашается недоимка или пени с расчетного счета налогоплательщика путем уплаты их суммы в бюджет.

Рассмотрим это на конкретном примере.

ОАО "Кубик" имеет переплату в федеральный бюджет по НДС в сумме 300000 рублей. При этом ОАО "Кубик" имеет задолженность по налогу на прибыль: в федеральный бюджет в сумме 50000 рублей и местный бюджет в сумме 100000 рублей, а также пеням по этому налогу в федеральный бюджет в сумме 10000 рублей и в местный бюджет в сумме 20000 рублей. ОАО "Кубик" хочет зачесть переплату по НДС задолженность по налогу на прибыль и пеням.

Может ли оно это сделать?

Комментарий: Согласно пунктам 4 и 5 статьи 78 НК РФ зачет излишне уплаченного налога возможен только в рамках одного бюджета (внебюджетного фонда). Поэтому ОАО "Кубик" может произвести зачет излишне уплаченного в федеральный бюджет НДС в счет задолженности по налогу на прибыль и пеням только в рамках федерального бюджета, то есть зачет будет произведен на сумму 60 000 рублей (50 000 рублей + 10 000 рублей). Для того, чтобы погасить задолженность по налогу на прибыль и пеням в местный бюджет ОАО "Кубик" должно в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, вернуть себе сумму излишне уплаченного НДС и погасить существующую задолженность по налогу на прибыль и пеням в местный бюджет в сумме 120 000 рублей (100 000 + 20 000 рублей) со своего расчетного счета;

3) зачет излишне уплаченной суммы налога производится в российских рублях (пункт 10 статьи 78 НК РФ). В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога принимаются к зачету в российских рублях по курсу Центробанка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога;

4) пени с суммы излишне уплаченного налога в пользу налогоплательщика не начисляются (статья 78 НК РФ);

5) налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее 1 месяца со дня обнаружения такого факта (пункт 3 статьи 78 НК РФ). В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов.

К сожалению, на практике эта норма не соблюдается с одной стороны потому, что за ее нарушение нет конкретных мер ответственности, сложно доказать факт сокрытия установления переплаты, а с другой стороны, потому, что наличие переплаты в бюджет, то есть фактически беспроцентное кредитование бюджета, выгодно государству и налоговым органам в частности и негласно поощряется.

Особенности порядка возврата излишне уплаченных налогов

На основании пункта 7 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога (переплаты по этому налогу) подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика на его расчетный счет.

Общий порядок возврата излишне уплаченных налогов достаточно прост и выглядит следующим образом:

- налогоплательщик подает в налоговый орган письменное заявление с просьбой о возврате излишне уплаченного налога (пункт 7 статьи 78 НК РФ);

- возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение 1 месяца со дня подачи заявления о возврате (пункт 9 статьи 78 НК РФ).

Вместе с тем, существует ряд практических особенностей порядка возврата излишне уплаченных налогов. Выделим основные из них:

1) в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности) (пункт 7 статьи 78 НК РФ).

Это означает, что до тех пор, пока существует недоимка или задолженность по пеням бюджету, в который существует переплата, возврат налогоплательщику излишне уплаченного налога невозможен.

Рассмотрим это на конкретном примере.

Предприятие имеет переплату в федеральный бюджет по НДС в сумме 500000 рублей. При этом Предприятие имеет задолженность по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 100000 рублей, а также пени по этому налогу в федеральный бюджет в сумме 10000 рублей. Предприятие хочет вернуть на свой расчетный счет переплату по НДС в сумме 500000 рублей.

Может ли оно это сделать?

Комментарий: Согласно пункту 7 статьи 78 НК РФ в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Поэтому первоначально налоговый орган произведет зачет излишне уплаченного НДС в счет погашения задолженности по налогу на прибыль и пеням в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ. Сумма зачета составит 110 000 рублей (100 000 рублей + 10 000 рублей). И только затем Предприятие получит оставшуюся часть переплаты 390 000 рублей (500 000 рублей - 110 000 рублей) на свой расчетный счет;

2) налогоплательщик подает письменное заявление о возврате излишне уплаченного налога (пункт 7 статьи 78 НК РФ). Однако, форма этого заявления законодательно не установлена, что на практике постоянно вызывает разногласия с налоговыми органами. В связи с этим рекомендуем в обязательном порядке указывать в заявлении о возврате излишне уплаченного налога следующие данные:

- период и основание возникновения переплаты по конкретному налогу с приложением копий подтверждающих документов (копии платежных поручений и других расчетно-платежных документов);

- сумма возврата;

- банковские реквизиты налогоплательщика;

3) установлен предельный срок подачи заявления о возврате излишне уплаченного налога - в течение 3 лет со дня уплаты суммы налога (пункт 8 статьи 78 НК РФ). Фактически это означает, что по истечение 3 лет с даты переплаты налога налогоплательщик теряет право подавать заявление о возврате излишне уплаченного налога. Вместе с тем, вернуть сумму излишне уплаченного налога, даже если рассматриваемый срок в 3 года истек, на практике возможно. Для этого необходимо подать исковое заявление о возврате излишне уплаченного налога в суд;

4) если сумма излишне уплаченного налога не возвращена по заявлению налогоплательщика в течение 1 месяца, то на эту сумму со дня истечения срока в 1 месяц будут начисляться проценты за каждый день нарушения срока возврата (пункт 9 статьи 78 НК РФ). Причем процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Отметим, что согласно пункту 1 приказа МНС РФ N БГ-3-10/345, Минфина РФ N 74н от 12 сентября 2001 г. "О порядке учета процентов, начисленных за несвоевременный возврат излишне уплаченной (взысканной) суммы налога (сбора), а также процентов, начисленных за несвоевременное возмещение сумм налога на добавленную стоимость" сумма рассматриваемых процентов отражается в учете по коду классификации доходов бюджетов РФ и по виду налога (сбора), по которому начислены проценты за несвоевременный возврат (возмещение).

В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то проценты, уплачиваемые при невозврате суммы излишне уплаченного налога в установленный срок (1 месяц), начисляются на сумму излишне уплаченного налога, пересчитанную по курсу Центробанка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога;

5) возврат излишне уплаченной суммы налога производится в российских рублях (пункт 10 статьи 78 НК РФ). В случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога подлежат возврату в российских рублях по курсу Центробанка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

ЗАО "Восток" переплатил в бюджет налог в сумме 10000 долларов США 20 января 2000 года. 9 января 2003 года ЗАО "Восток" подало в налоговый орган заявление о возврате излишне уплаченного налога в сумме 10000 долларов США по курсу на 9 января 2003 года (31,8846 рублей за 1 доллар США). Налоговый орган принял решение вернуть ЗАО "Восток" излишне уплаченный налог в сумме 10000 долларов США по курсу на 20 января 2000 года (28,52 рублей за 1 доллар США).

Обосновано ли решение налогового органа?

Комментарий: Согласно пункту 10 статьи 78 НК РФ возврат излишне уплаченной суммы налога производится в российских рублях, причем в случае, если уплата налога производилась в иностранной валюте, то суммы излишне уплаченного налога подлежат возврату в российских рублях по курсу Центробанка РФ на день, когда произошла излишняя уплата налога.

Таким образом, налоговый орган обоснованно принял решение о возврате ЗАО "Восток" излишне уплаченного налога в сумме 10 000 долларов США по курсу на 20 января 2000 года (28,52 рублей за 1 доллар США);

6) налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее 1 месяца со дня обнаружения такого факта (пункт 3 статьи 78 НК РФ). В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. К сожалению, на практике, как уже упоминалось, эта норма не соблюдается.

Особенности порядка возврата излишне взысканных налогов

В соответствии с пунктом 1 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. Общий порядок возврата излишне взысканных налогов достаточно прост и выглядит следующим образом:

- налогоплательщик подает в налоговый орган письменное заявление с просьбой о возврате излишне взысканного налога (пункт 2 статьи 79 НК РФ);

- налоговый орган рассматривает заявление налогоплательщика и в течение 2 недель со дня регистрации указанного заявления принимает решение о возврате суммы излишне взысканного налога в случае признания факта излишнего взыскания налога. Кроме того, решение о возврате излишне взысканного налога может быть принято судом в порядке судопроизводства (пункт 2 статьи 79 НК РФ);

- сумма излишне взысканного налога возвращается с начисленными на нее процентами за счет общих поступлений в бюджет (внебюджетный фонд), в который были зачислены суммы излишне взысканного налога не позднее 1 месяца со дня принятия решения налоговым органом или судом (пункты 4 и 5 статьи 79 НК РФ).

Вместе с тем, существует ряд практических особенностей порядка возврата излишне взысканных налогов. Выделим основные из них:

1) в случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне взысканной суммы производится только после зачета в счет погашения недоимки (задолженности) (пункт 1 статьи 79 НК РФ). Это означает, что до тех пор, пока существует недоимка или задолженность по пеням бюджету, в который существует переплата, возврат налогоплательщику излишне взысканного налога невозможен;

2) налогоплательщик подает письменное заявление о возврате излишне взысканного налога (пункт 2 статьи 79 НК РФ). Однако, форма этого заявления законодательно не установлена. В связи с этим рекомендуем в обязательном порядке указывать в заявлении о возврате излишне взысканного налога следующие данные:

- период и основание возникновения переплаты по конкретному налогу с приложением копий подтверждающих документов (копии платежных, инкассовых поручений и других расчетно-платежных документов);

- сумма возврата;

- банковские реквизиты налогоплательщика;

3) установлен предельный срок подачи заявления о возврате излишне взысканного налога (пункт 2 статьи 79 НК РФ):

- в налоговые органы в течение 1 месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога;

- в суд в течение 3 лет, начиная со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишнего взыскания налога.

Фактически это означает, что по истечение указанного срока налогоплательщик теряет право подавать заявление о возврате излишне взысканного налога. Вместе с тем, вернуть сумму излишне взысканного налога, даже если рассматриваемый срок истек, на практике возможно. Для этого необходимо подать заявление о возврате излишне уплаченного налога в налоговый орган или в суд в ранее рассмотренном нами порядке. Однако, в этом случае налогоплательщик теряет причитающиеся ему проценты, так как при возврате излишне уплаченного налога проценты начисляются и уплачиваются только в случае просрочки возврата излишне уплаченного налога, но никак не со дня, следующего за днем взыскания как при возврате излишне взысканного налога;

4) на сумму излишне взысканного налога в пользу налогоплательщика в обязательном порядке начисляются проценты со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата (пункт 4 статьи 79 НК РФ). Причем процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центробанка РФ.

Рассмотрим это на конкретном примере.

Налоговый орган провел проверку завода и по результатам проверки принудительно взыскал 4 января 2003 года с расчетного счета завода в бюджет сумму налога на прибыль в размере 1 млн.рублей. Завод, считая решение налогового органа незаконным, обратился за защитой в арбитражный суд и выиграл спор с налоговыми органами. Налоговый орган вернул на расчетный счет завода 1 млн.рублей 31 января 2003 года. Ставка рефинансирования Центробанка РФ в течение января 2003 года составляла 21 процент. В 2003 году 365 дней.

Должен ли налоговый орган начислить и выплатить проценты заводу с суммы излишне взысканного налога на прибыль в размере 1 млн.рублей и в каком размере?

Комментарий: Согласно пункту 4 статьи 79 НК РФ на сумму излишне взысканного налога в пользу налогоплательщика в обязательном порядке начисляются проценты со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Это означает, что налоговый орган должен начислить и уплатить заводу проценты в размере 17260,27 рублей (1 млн.рублей x 21% x 30 дней / 365 дней);

5) возврат излишне уплаченной суммы налога производится в российских рублях (пункт 6 статьи 79 НК РФ);

6) налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишнего взыскания налога не позднее 1 месяца со дня обнаружения такого факта (пункт 3 статьи 79 НК РФ).

На практике достаточно часто встречается следующая спорная ситуация.

В момент применения налоговыми органами санкции ООО "Родник" находилось на учете в одной налоговой инспекции (старая налоговая инспекция), а пока шли судебные разбирательства, которые в итоге закончились не в пользу налоговой инспекции, ООО "Родник" перешло в другую налоговую инспекцию (новую налоговую инспекцию). Куда должно ООО "Родник" предоставить документы на возврат налога в инспекцию, которая их применила или в новую налоговую инспекцию. Деньги поступили в старую налоговую инспекцию.

Комментарий: Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный возврат сумм излишне взысканных налогов, пени, штрафов. При этом на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном НК РФ (статья 79 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 83 НК РФ налогоплательщик обязан встать на учет в налоговом органе по месту его нахождения. Кроме того, согласно пункту 4 статьи 84 НК РФ, если состоящий на учете налогоплательщик сменил место своего нахождения, то снятие с учета налогоплательщика производится налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете, в течение 5 дней после подачи налогоплательщиком заявления об изменении места своего нахождения. Затем налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту своего нахождения (в новом налоговом органе) в порядке, предусмотренном статьей 83 НК РФ, что и сделало ООО "Родник".

На основании пунктов 1 и 2 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. При этом решение о возврате суммы излишне взысканного налога принимается налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика, с которого взыскан этот налог, в течение 2 недель со дня регистрации указанного заявления, а судом - в порядке искового судопроизводства.

Учитывая вышесказанное, считаем, что ООО "Родник" должно предоставить документы на возврат налога в новую налоговую инспекцию.

В.В. Худолеев

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.