Особенности обеспечения работников пособиями по социальному страхованию организациями, применяющими в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ специальные налоговые режимы (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.)

Особенности обеспечения работников пособиями по социальному
страхованию организациями, применяющими в соответствии с положениями
Налогового кодекса РФ специальные налоговые режимы

В соответствии с положениями глав 26.1., 26.2. и 26.3. Налогового кодекса Российской Федерации организации, применяющие специальные налоговые режимы (соответственно систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей; упрощенную систему налогообложения; систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) освобождаются от уплаты единого социального налога.

В рамках единого сельскохозяйственного налога данное право налогоплательщиков закреплено в пункте 4 статьи 346.1. НК РФ, в рамках упрощенной системы налогообложения - в пункте 2 статьи 346.11. НК РФ, в рамках единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности - в пункте 4 статьи 346.26. НК РФ.

Вместе с тем от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование данные организации не освобождаются. Уплату страховых взносов они производят в общеустановленном порядке в соответствии с положениями Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Учитывая, что от уплаты единого социального налога в части, уплачиваемой на нужды социального обеспечения в Фонд социального страхования РФ, организации, применяющие специальные налоговые режимы, освобождаются, возникает вопрос - в каком порядке и из каких средств они должны выплачивать своим работникам пособия по социальному страхованию (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет и т.п.).

Эту проблему призван разрешить Федеральный закон от 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", вступивший в силу с 1 января 2003 года.

Согласно положениям данного закона организации, применяющие специальные налоговые режимы, вправе самостоятельно избрать одну из двух схем (вариантов), по которой они будут выплачивать своим работникам пособия по социальному страхованию.

Первая схема заключается в отказе организаций от уплаты каких-либо дополнительных страховых взносов на социальное страхование своих работников.

При данном варианте все пособия, за исключением пособия по временной нетрудоспособности, оплачиваются из средств Фонда социального страхования, выделяемых организациям в соответствии с действующим законодательством.

Пособия же по временной нетрудоспособности в соответствии со статьей 2 Федерального закона N 190-ФЗ выплачиваются за счет следующих источников:

- средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Федеральным законом;

- средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Согласно второй возможной схемы (варианта) обеспечения своих работников пособиями по социальному страхованию, организации, применяющие специальные налоговые режимы, вправе добровольно уплачивать в Фонд социального страхования РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ. В этом случае оплата всех пособий (в том числе пособия по временной нетрудоспособности в полном размере) производится полностью из средств ФСС РФ.

Отдельное внимание читателей следует обратить на то обстоятельство, что пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, выплачиваются организациями, применяющими специальные налоговые режимы, в общеустановленном порядке, то есть из уплачиваемых ими в общеустановленном порядке по принадлежности страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Напомним, что исчисление и уплата данных обязательных платежей производится организациями (в том числе применяющими специальные налоговые режимы) в порядке, установленном Федеральным законом от 27 декабря 2002 года N 183-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2003 год", которым на 2003 год сохранены тарифы страховых взносов, установленные Федеральным законом от 12 февраля 2001 года N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год", а также постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 года N 184, которым утверждены Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Рассмотрим более подробно порядок обеспечения пособиями по социальному страхованию работников организаций, применяющих специальные налоговые режимы.

Напомним, что в соответствии с положениями Федерального закона от 16 июля 1999 года N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" и Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной постановлением ФСС РФ от 9 февраля 2001 года N 11, за счет средств государственного социального страхования организации вправе производить следующие расходы:

- на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при усыновлении ребенка, единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, единовременного пособия при рождении ребенка, ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социального пособия на погребение либо возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению специализированной службе по вопросам похоронного дела; оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет;

- на оплату путевок на санаторно-курортное лечение работников и членов их семей;

- на оздоровление детей работников;

- иные расходы по государственному социальному страхованию, предусмотренные бюджетом Фонда на соответствующий год, в порядке, определяемом нормативными правовыми актами.

Что касается расходов на оплату путевок на санаторно-курортное лечение работников, на оздоровление детей работников организаций и прочих расходов по государственному социальному страхованию, применяющих специальные налоговые режимы, то, как представляется, данные расходы будут производиться территориальными фондами ФСС РФ, где организации состоят на учете.

Расходы же на выплату вышеприведенных пособий по государственному социальному страхованию производятся организациями согласно рассмотренных выше схем (вариантов), установленных Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ.

Если организация отказывается от уплаты страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3 процентов, то часть выплачиваемого пособия (а именно в размере месячной оплаты труда за полный календарный месяц) погашается из средств ФСС РФ, а оставшаяся часть - из средств самих организаций.

Для целей разграничения частей пособий по временной нетрудоспособности, погашаемых из средств ФСС РФ или средств организаций, в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 19 июня 2000 года N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в редакции изменений и дополнений) должен применяться минимальный размер оплаты труда в размере 450 рублей в месяц. Сумма пособия за полный календарный месяц, превышающая сумму в 450 рублей, должна финансироваться организациями, применяющими специальные налоговые режимы, из собственных средств.

При исчислении сумм пособий следует также учитывать ограничения максимально возможной к выплате суммы пособия по временной нетрудоспособности, установленной положениями действующего законодательства. На дату подготовки настоящей публикации такие ограничения установлены статьей 15 Федерального закона от 11 февраля 2002 года N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", согласно которой максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 11700 рублей (в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособий определяется с учетом этих коэффициентов).

Несмотря на разграничение источников финансирования оплаты пособий по временной нетрудоспособности, установленное Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ, исчисление пособия, его назначение и выплата должны производиться в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию. В настоящее время это регулируется постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 года N 191, которым утверждены "Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию", а также Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 года N 13-6.

Таким образом, в любом случае организации, применяющие специальные налоговые режимы, расчет и выплату пособий по временной нетрудоспособности должны производить в общеустановленном порядке, определяя источники финансирования таких расходов только по итогам исчислений (расчета).

Отказ от уплаты добровольных страховых взносов на социальное страхование работников на случай их временной нетрудоспособности, вызывает также ряд вопросов, связанных с порядком выделения Фондом социального страхования РФ организациям средств для оплаты пособий в размере минимальной месячной оплаты труда.

Как представляется, в данном случае могут использоваться положения пунктов 2.9. и 3.5. Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной постановлением ФСС РФ от 9 февраля 2001 года N 11, согласно которых средства, необходимые для выплаты пособий по временной нетрудоспособности (впрочем, как и всех остальных расходов по социальному страхованию) должны истребоваться от территориальных органов ФСС РФ на основании представляемых промежуточной расчетной ведомости по средствам ФСС РФ или справки-расчета, а также иных документов, затребованных ФСС РФ.

До выделения средств на оплату пособий организации должны производить выплаты из собственных средств, отражая в бухгалтерском учете задолженность ФСС РФ:

дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по социальному страхованию" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сумма начисленного пособия по временной нетрудоспособности, погашаемая из средств ФСС РФ;

дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 70 - сумма начисленного пособия по временной нетрудоспособности, погашаемая из собственных средств организации;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - возмещение территориальными органами ФСС РФ расходов, понесенных организациями, применяющими специальные налоговые режимы, по оплате пособий по временной нетрудоспособности в размере не свыше минимального размера оплаты труда за полный календарный месяц.

Распределение сумм начисленного пособия по временной нетрудоспособности между источниками финансирования следует производить на этапе его расчета.

Работник организации, применяющей в соответствии с главой 26.2. НК РФ упрощенную систему налогообложения, болел с 17 по 27 марта 2003 года, о чем им представлен в бухгалтерию организации листок нетрудоспособности (диагноз - общее заболевание).

Непрерывный трудовой стаж работника на 14 марта 2003 года - 7 лет 5 мес. 12 дней, что дает ему право на получение пособия в размере 80 процентов его среднего заработка.

Работник находится на повременной оплате труда с получением ежемесячных и ежеквартальных премий.

Оклад работника в месяц составляет 2 400 руб., надбавка за выслугу лет - 20 процентов, доплата за совмещение должностей - 30 процентов. За январь и февраль 2003 года работнику начислено премий в сумме 2 200 руб.

Для расчета пособия по временной нетрудоспособности необходимо:

1) Определить право работника на получение пособия в том или ином размере от среднего заработка - 80% (стаж от 5 до 8 лет).

2) Определить сумму учитываемых выплат - 4 700 руб., в том числе:

- оклад - 2 400 руб.;

- надбавка за выслугу лет - 480 руб. (2 400 руб. х 20%);

- доплата за совмещение должностей - 720 руб. (2 400 руб. х 30%);

- среднемесячный размер премий - 1 100 руб. (2 200 руб. / 2 мес.).

3) Определить среднедневной заработок - 235 руб. (4 700 руб. / 20 дней, где 20 дней - количество рабочих дней в марте 2003 года по графику пятидневной рабочей недели, что соответствует графику работы работника).

4) Определить размер дневного пособия - 188 руб. (235 руб. х 80%).

5) Рассчитать размер ограничения, установленного действующим законодательством, для пособия по временной нетрудоспособности - 585 руб. (11 700 руб. / 20 дней).

6) Принять к расчету либо размер дневного пособия либо размер ограничения - 188 руб.

7) Определить сумму пособия - 1 692 руб. (188 руб. х 9 дней нетрудоспособности, где 9 дней - количество рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели, что соответствует графику работника, приходящихся на его время нетрудоспособности).

8) Определить сумму пособия, погашаемую из средств ФСС РФ, а именно в размере минимальной месячной оплаты труда - 202 руб. 50 коп. (450 руб. / 20 дней работы по графику марта 2003 года х 9 дней нетрудоспособности).

9) Определить суммы пособия, погашаемую из средств организации - 1 489 руб. 50 коп. (1692 руб. - 202 руб. 50 коп.).

Если организации, применяющие специальные налоговые режимы, в соответствии с положениями статьи 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ, перейдут на добровольную уплату в ФСС РФ страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, погашение сумм выплачиваемых работникам пособий по социальному страхованию (в том числе пособий по временной нетрудоспособности в полном размере) должно производиться из начисленных к уплате сумм таких страховых взносов.

В случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленных страховых взносов за тот или иной период, возмещение суммы перерасхода может производиться за счет следующих начисленных к уплате по принадлежности сумм дополнительных страховых взносов или за счет выделяемых организациям территориальными органами ФСС РФ сумм в порядке, определенном пунктом 2.7. Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной постановлением ФСС РФ от 9 февраля 2001 года N 11.

Организация, применяющая в соответствии с главой 26.3. НК РФ систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, перешла с 1 января 2003 года на добровольную уплату в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

За период с января по март 2003 года организацией уплачено страховых взносов в сумме 6 700 руб., а выплачено пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам за этот период на сумму 9 600 руб.

Организация может потребовать от территориальных органов ФСС РФ возмещения суммы перерасходы в размере 2 900 руб. (9 600 руб. - 6 700 руб.), представив соответствующий расчет, а может погасить сумму перерасхода за счет последующих начислений страховых взносов.

Уплата страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом N 190-ФЗ должна производиться по тарифу в 3,0 процента от облагаемой базы, определяемой в соответствии с главой 24 НК РФ.

В соответствии с положениями статьи 3 Федерального закона N 190-ФЗ порядок уплаты добровольных страховых взносов в ФСС РФ должен определяться специальным постановлением Правительства РФ, которое на момент написания данной статьи опубликовано не было.

Учитывая положения самого Федерального закона N 190-ФЗ следует обратить внимание читателей, что объектом обложения по страховым взносам должны выступать выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, включая выплаты, не относимые в общем порядке в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, льготы по уплате ЕСН, установленные в пункте 3 статьи 236 НК РФ, организациями, применяющими специальные налоговые режимы, не используются, так как они от уплаты налога на прибыль освобождены.

В заключение следует обратить внимание читателей на положения Федерального закона РФ N 190-ФЗ, касающиеся порядка учета расходов на выплату пособий в целях налогообложения.

Организации, применяющие в соответствии с положениями главы 26.2. НК РФ упрощенную систему налогообложения и избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе в соответствии с новой редакцией подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16. НК РФ относить сумму начисленных пособий по временной нетрудоспособности в уменьшение налоговой базы по налогу.

Организации же, избравшие в качестве объекта налогообложения сумму доходов, вправе согласно изменений, внесенных в пункт 3 статьи 346.21. НК РФ, уменьшать причитающуюся к уплате по принадлежности сумму налога не только на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, но также и на сумму выплачиваемых из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Аналогично, согласно изменениям, внесенным в статью 346.32. НК РФ, сумма исчисленного к уплате по принадлежности единого налога на вмененный доход за налоговый период может уменьшаться налогоплательщиками, использующими положения главы 26.3. НК РФ, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. При всем этом, сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 процентов по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Как представляется суммы добровольно уплачиваемых в соответствии с положениями Закона N 190-ФЗ страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, также могут относиться в уменьшение налоговой базы по налогу, уплачиваемому в соответствии с главой 26.2. НК РФ, при избрании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на сумму расходов, на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16. НК РФ, так как фактически исчисление и уплата дополнительных страховых взносов производится в рамках системы обязательного социального страхования, установленной Федеральным законом РФ от 16 июля 1999 года N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2003 г.