Вопрос: Согласно договору между организацией и негосударственным пенсионным фондом перечисленные взносы зачисляются на солидарный пенсионный счет (без разделения на именные счета). При наступлении у конкретного работника пенсионных оснований организация делает распорядительное письмо о перечислении накоплений с солидарного на именной пенсионный счет. Облагаются ли ЕСН и НДФЛ страховые взносы, перечисляемые организацией на солидарный счет? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, май 2003 г.)

Согласно договору между организацией и негосударственным пенсионным фондом перечисленные взносы зачисляются на солидарный пенсионный счет (без разделения на именные счета). При наступлении у конкретного работника пенсионных оснований организация делает распорядительное письмо о перечислении накоплений с солидарного на именной пенсионный счет. Облагаются ли ЕСН и НДФЛ страховые взносы, перечисляемые организацией на солидарный счет?

Разъяснения о порядке налогообложения взносов, уплаченных организацией по договору с негосударственным пенсионным фондом, даны в Письме УМНС России по г. Москве от 30 июля 2002 г. N 28-11/34681.

При определении налоговой базы по ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, за исключением (п.1 ст.237 НК РФ) выплат:

* освобожденных от налогообложения в соответствии со ст.238 НК РФ;

* не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и на этом основании не признаваемых объектом обложения ЕСН в соответствии с п.3 ст.236 НК РФ.

Поскольку ст.238 НК РФ не предусматривается освобождение от обложения ЕСН взносов, уплаченных организацией за своих работников по договору с негосударственным пенсионным фондом, вопрос о начислении налога должен решаться в свете положений п.3 ст.236 НК РФ.

Согласно п.7 ст.270 НК РФ при определении базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, отнесенных к расходам на оплату труда в соответствии с п.16 ст.255 НК РФ. При этом к расходам на оплату труда относятся суммы страховых взносов, в том числе по пенсионному страхованию и (или) негосударственному пенсионному обеспечению, при условии, что совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Из вышеприведенных норм, по мнению налоговых органов, следует, что сумма страховых взносов (платежей), уплачиваемая организацией по договору негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, отнесенная к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (в пределах 12% от суммы расходов на оплату труда), на основании п.1 ст.237 НК РФ должна учитываться при расчете налоговой базы по ЕСН. И только часть страховых взносов, не включенная в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, не должна облагаться ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ.

При этом обращается внимание на то, что Налоговый кодекс не связывает процесс начисления налога с реализацией потенциального права физического лица на пенсионное обеспечение за счет страховых взносов, перечисленных работодателем в негосударственный пенсионный фонд. Вне зависимости от пенсионной схемы (солидарные счета или именные) страховые взносы, перечисляемые организацией-вкладчиком в негосударственный пенсионный фонд, должны начисляться отдельно по каждому физическому лицу - участнику фонда, в пользу которого эти взносы перечисляются. При этом вопросы организации учета страховых взносов отдельно по каждому работнику - участнику фонда должны решаться между организацией-вкладчиком и негосударственным пенсионным фондом.

Днем начисления организацией выплат в пользу застрахованных работников в рассматриваемом случае считается день перечисления взноса в негосударственный пенсионный фонд (ст.242 НК РФ).

В то же время согласно названному выше Письму УМНС России по г. Москве при перечислении организацией взносов на солидарный пенсионный счет объекта обложения НДФЛ не возникает. Включению в налоговую базу по НДФЛ подлежит лишь сумма взносов, распределяемых на основании распорядительного письма организации-вкладчика на именные пенсионные счета физических лиц - участников, имеющих пенсионные основания, в размере, превышающем 2000 руб. на одного работника (п.5 ст.213 НК РФ). Причем дата получения дохода в этом случае определяется как день перечисления пенсионных взносов в соответствии с распорядительным письмом на именной счет участника. Исчисление, удержание и перечисление налога производятся организацией-вкладчиком в порядке, предусмотренном п.3-6 ст.226 НК РФ.

Таким образом, позиция налоговых органов никак не может быть названа однозначной и последовательной. При определении налоговой базы по ЕСН предлагается не обращать внимания на то, что уплачиваемые организацией взносы зачисляются на солидарный счет и работник может фактически ничего не получить от негосударственного пенсионного фонда (например, если уволится из организации до наступления пенсионных оснований). А вот при определении налоговой базы по НДФЛ факт того, что взносы поступают не на личный, а на солидарный счет, рассматривается как основополагающий.

Возникшая ситуация объясняется тем, что данный вопрос законодательно не урегулирован.

На наш взгляд, если организация, заключившая договор с негосударственным пенсионным фондом, будет рассматривать уплачиваемые взносы как выплаты, произведенные в пользу каждого конкретного работника, и на этом основании начислять на эти суммы ЕСН, то она должна включать их в доходы работников и учитывать их при формировании базы по НДФЛ (в части, превышающей 2000 руб. в год).

Но возможен и отказ от налогообложения ЕСН сумм страховых взносов, уплаченных организацией в негосударственный пенсионный фонд и зачисленных на солидарный счет. Поскольку налоговая база по ЕСН (так же как и по НДФЛ) формируется по каждому отдельному физическому лицу, организация должна иметь первичные документы, подтверждающие факт получения каждым работником дохода (в денежной или натуральной форме) и размер этого дохода. В рассматриваемом случае вся уплаченная организацией сумма взносов зачисляется на солидарный счет в негосударственном пенсионном фонде и документов, подтверждающих размер выплаты, приходящейся на каждого отдельного работника, нет. А следовательно, нет оснований утверждать, что та или иная сумма (например, полученная делением всей суммы уплаченных взносов на количество застрахованных работников) начислена в пользу конкретного работника.

Напоминаем также, что в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Е. Воробьева,

ведущий эксперт "БП"

1 мая 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 17, май 2003 г.