Вопрос: Каков порядок удержания налоговым агентом налога на доходы при выплате дивидендов по акциям, находящимся в собственности РФ? Правомерно ли применение санкций налоговым органом за неверное указание КБК при перечислении дивидендов в бюджет? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2003 г.)

Каков порядок удержания налоговым агентом налога на доходы при выплате дивидендов по акциям, находящимся в собственности РФ? Правомерно ли применение санкций налоговым органом за неверное указание КБК при перечислении дивидендов в бюджет?

По доходам налогоплательщиков в виде дивидендов налоговую базу определяют налоговые агенты (эмитенты), удерживая соответствующую сумму налога (п.2 ст.275 НК РФ).

Кроме того, в силу положений ст.24 НК РФ обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению налога являются производными от обязанностей налогоплательщиков. В связи с этим, если лицо, получающее доход в виде дивидендов, не является плательщиком налога на прибыль, эмитент, выплачивающий доход, не может быть признан налоговым агентом и, как следствие, не обязан производить удержание налога.

В соответствии со ст.246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации. Объектом налогообложения является прибыль, полученная налогоплательщиком (ст.247 НК РФ).

Есть основания полагать, что нормы ст.246 НК РФ на дивиденды, получаемые государством по акциям, находящимся в федеральной собственности, не распространяются. Государство как система органов публичной власти не является организацией - юридическим лицом, образованным в соответствии с законодательством РФ (п.2 ст.11 НК РФ). Положение о Министерстве имущественных отношений Российской Федерации (утвержденное постановлением Правительства РФ от 3 июня 2002 г. N 377) не позволяет сделать вывод, что Минимущество уполномочено уплачивать налоги по доходам государства в виде дивидендов. Согласно подп.36 и 42 п.6 Положения указанное Министерство лишь "осуществляет от имени Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации права акционера акционерных обществ, акции которых находятся в федеральной собственности, а также осуществляет контроль за перечислением в федеральный бюджет дивидендов по этим акциям". Полномочия по исполнению обязанности государства как налогоплательщика Положением на министерство не возложены.

При этом согласно ст.6 Бюджетного кодекса РФ бюджет - это форма образования и расходования фонда денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления, а доходы бюджета - это денежные средства, поступающие в распоряжение органов государственной власти РФ, ее субъектов и органов местного самоуправления. Распоряжение этими средствами осуществляется органом представительной власти единственным способом - путем принятия закона о бюджете на очередной год.

Следовательно, единственный государственный орган, который мог бы выполнить обязанность налогоплательщика от имени государства в рассматриваемой ситуации, если распространить на него действие ст.246 НК РФ и придерживаться формального подхода в толковании норм налогового и бюджетного законодательства, - это Федеральное Собрание РФ.

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента, определенного п.2 ст.45 НК РФ, то есть с момента предъявления в банк поручения на уплату налога или с момента внесения денежных средств в банк или кассу, с момента зачета по ст.78 НК РФ либо после удержания налога налоговым агентом. Иной возможности уплатить налог НК РФ не предусматривает.

Независимо от того, какой государственный орган будет выполнять функции налогоплательщика в данном случае, очевидно, что первые три способа уплаты налога для него будут невозможны в силу отсутствия средств для уплаты налога на счетах или в кассе данного государственного органа (хотя иные средства, выделенные органу по смете, конечно, могут быть), в силу отсутствия переплаты на его лицевом счете в налоговом органе.

Но и удержание налога налоговым агентом порождает юридическую проблему, поскольку налог должен быть уплачен за счет средств налогоплательщика. Однако ст.5 Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ внесены изменения и дополнения в ст.41, 42 и 51 Бюджетного кодекса РФ, в соответствии с которыми доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством. Следовательно, налог с дивидендов не включается в состав доходов предполагаемого в данной ситуации налогоплательщика - федерального бюджета, его удержание, следуя букве закона, не является уплатой налога за счет надлежащего лица.

Таким образом, распространение ст.246 НК РФ на доходы, выплачиваемые государству по акциям, которые находятся в федеральной собственности, проблематично вследствие отсутствия законодательного механизма уплаты налога в такой ситуации, а также в силу отсутствия единства в подходах налогового и бюджетного законодательства к этому вопросу. Бюджетное законодательство не предполагает расходования средств до их зачисления в состав доходов бюджета и их распределения в рамках бюджетного процесса. Налоговое же законодательство обязывает налогоплательщика уплатить налог за счет собственных средств способами, определенными в ст.45 НК РФ, и в течение установленного срока.

Вышеприведенную аргументацию было бы весьма затруднительно использовать в случае неудержания налога с дивидендов вашей компанией и судебного спора с налоговым органом: эти доводы скорее свидетельствуют о непроработанности законодательства и неопределенности статуса государства как налогоплательщика, нежели об освобождении компании от ее обязанностей как налогового агента.

Поэтому, вероятно, суд займет следующую позицию. В соответствии с п.1 ст.42 Бюджетного кодекса РФ к доходам от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, относятся доходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных) капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям, принадлежащим РФ, ее субъектам или муниципальным образованиям.

С учетом положений ст.41, 42 и 51 Бюджетного кодекса РФ в отношении доходов от использования принадлежащего ему имущества государство признается налогоплательщиком.

Глава 25 НК РФ не позволяет сделать вывод о том, что в отношении подобных доходов неналогового характера государство освобождается от обязанности по уплате налогов. Плательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации, и поскольку государство осуществляет функции по управлению (использованию) своим имуществом опосредованно, через специализированные учреждения и предприятия, то его обязанности как налогоплательщика возлагаются на эти организации.

Порядок уплаты налога на доходы с дивидендов, полученных от российской организации, установлен ст.275, 284, 286, 287 НК РФ. В них (в отличие от ранее действовавшего законодательства по налогу на прибыль) отсутствуют нормы, освобождающие от налогообложения дивиденды, причитающиеся государству.

Поскольку Минимущество РФ действует от лица государства - собственника акций вашей компании, то оно по смыслу норм налогового законодательства и должно в этой ситуации выполнять функции налогоплательщика.

Из п.2 ст.275 НК РФ следует, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, то она признается налоговым агентом. Отсутствие законодательного механизма уплаты налогов Минимуществом или иными госорганами в рассматриваемой ситуации не влияет на обязанность налогового агента удержать и перечислить в бюджет налог за счет средств, выплачиваемых государству как акционеру.

Следовательно, ваше акционерное общество при выплате дивидендов в пользу РФ должно было исчислить, удержать и перечислить налог на доходы в федеральный бюджет на основании п.6 ст.284 НК РФ.

Но и в этом случае анализ действующего законодательства и судебной практики показывает, что наступление неблагоприятных последствий для вашей компании маловероятно.

Во-первых, налоговый орган не вправе взыскать с налогового агента сумму неудержанного агентом налога. Отказывая налоговым органам в удовлетворении требований о взыскании с налогового агента таких сумм, суды руководствуются следующими доводами. Пунктом 1 ст.45 Налогового кодекса РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в п.2 этой статьи. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания последним налога (абз.3 п.2 ст.45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего уплате в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. по делу N А42-5710/01-25).

Во-вторых, если сумма налога, подлежавшая уплате, все же перечислена налоговым агентом в доход бюджета соответствующего уровня, то к нему не может быть применена ответственность по ст.123 НК РФ.

Ответственность по ст.123 НК РФ наступает в случае неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. При этом согласно п.1 ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

В связи с тем что ваше акционерное общество перечислило всю сумму дивидендов в доход федерального бюджета (который в рассматриваемом случае является соответствующим бюджетом и для целей уплаты налога), общество фактически выполнило свои обязанности налогового агента. Следовательно, применение штрафа по указанной статье недопустимо, поскольку отсутствует состав правонарушения.

То обстоятельство, что при перечислении дивидендов обществом был указан иной код бюджетной классификации, не может служить основанием для привлечения его к ответственности, поскольку не влечет неблагоприятных последствий для федерального бюджета.

Одним из основополагающих принципов бюджетного законодательства является принцип общего (совокупного) покрытия расходов: все расходы бюджета должны покрываться общей суммой его доходов и поступлений из источников финансирования дефицита. Доходы бюджета и поступления из источников финансирования дефицита не могут быть увязаны с определенными расходами бюджета, за исключением доходов целевых бюджетных фондов, средств целевых иностранных кредитов, а также в случае централизации средств из бюджетов других уровней бюджетной системы Российской Федерации.

Вывод о недопустимости применения санкций к налогоплательщику (налоговому агенту), перечислившему налог в соответствующий бюджет, но указавшему при этом неверный код бюджетной классификации, основан, помимо всего прочего, и на анализе арбитражной практики.

Так, рассматривая налоговый спор о взыскании пеней с налогоплательщика, перечислившего налог в бюджет по неверным КБК, суд указал, что в связи с неправильным указанием истцом в платежных документах кодов бюджетной классификации денежные средства хотя и не были своевременно зачислены в указанные фонды, но находились в бюджете. На этом основании суд пришел к выводу, что налог уплачен (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 октября 2002 г. по делу N А26-5471/01-02-08/397).

Р. Ахметшин,

юридическая фирма "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

1 мая 2003 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2003 г.