Оспаривание результатов выездной налоговой проверки (М. Федотов, "эж-ЮРИСТ", N 5, февраль 2003 г.)

Оспаривание результатов выездной налоговой проверки

С позиций налоговых органов выездная налоговая проверка - это эффективное мероприятие налогового контроля, по результатам которого практически всегда осуществляется доначисление и взыскание налогов, сборов и пеней, привлечение налогоплательщика к ответственности. С точки зрения налогоплательщика, выездная налоговая проверка - это наиболее частый источник конфликтов между налогоплательщиком и налоговым органом. Причиной тому служат злоупотребления налоговых органов полномочиями и произвольное (в свою пользу) толкование законодательства о налогах и сборах. И хотя в каждом налоговом споре предмет разбирательства самостоятелен и даже уникален, существует нечто общее, что может послужить основанием для обращения налогоплательщика в суд за защитой своих прав. Речь пойдет о недостатках оформления и содержания тех или иных актов налоговых органов, составленных по результатам проведения выездной налоговой проверки.

С чего начать?

В соответствии со ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка инициируется решением руководителя налогового органа (его заместителя).

Форма такого решения установлена Приказом МНС РФ от 08.10.99 N АП-3-16/318 "Об утверждении порядка назначения выездных налоговых проверок". Согласно п.1 Порядка указанное решение должно содержать:

- наименование налогового органа;

- номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) или Ф. И. О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения выездной налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет);

- идентификационный номер налогоплательщика;

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала или представительства, за который проводится проверка;

- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

- Ф. И. О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников федеральных органов налоговой полиции, иных правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам в установленном порядке);

- подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф. И. О., должности и классного чина.

Налогоплательщикам необходимо внимательно отнестись к следующим реквизитам данного решения:

- кем подписано решение о назначении выездной налоговой проверки;

- кто упомянут в решении в качестве лица, осуществляющего налоговую проверку.

Это важно для последующего обжалования указанного решения, если оно подписано должностным лицом налогового органа, не имеющим полномочия для подписания данного документа, а также в случае обжалования акта налогового органа, составленного по результатам налоговой проверки,

осуществленной проверяющей группой в незаконном составе.

В частности, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа (ФАС ПО) в постановлении от 31.01.2002 по делу N А06-1038у-4к/2001 указал, что подлежит отмене решение налогового органа, основанное на акте, составленном с нарушением положений НК РФ, в т.ч. и о составе проверяющей группы.

Что написано пером...

Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки определен ст.100 НК РФ. В соответствии с п.1 названной статьи по ее результатам не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки. Форма акта выездной налоговой проверки закреплена Инструкцией от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" (далее - Инструкция N 60). Указанной Инструкцией также предусмотрены требования к оформлению и содержанию акта выездной налоговой проверки.

Акт выездной налоговой проверки подписывается должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте.

Пунктом 2 ст.100 НК РФ установлены требования к содержанию акта налоговой проверки. В нем должны быть указаны:

документально подтвержденные факты налоговых правонарушений,

выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых;

- выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений;

- ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Перечисленные требования к содержанию акта налоговой проверки важны уже потому, что на основании данного акта руководителем налогового органа выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которое также должно быть мотивировано.

Следовательно, огрехи в оформлении акта проверки могут сыграть на руку налогоплательщику при обжаловании соответствующего акта в судебном порядке действия (бездействия) налогового органа, его должностного лица.

В частности, федеральные арбитражные суды округов в своих постановлениях неоднократно указывали на необоснованность претензий налоговых органов, не подкрепленных соответствующими аргументами, содержащимися в акте налоговой проверки.

К примеру, в постановлении от 12.07.2001 по делу N А49-363/01-25ак/2 ФАС ПО отказал территориальному налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы на том основании, что акт налоговой проверки не содержит данных, свидетельствующих о неуплате НДС или занижении налогооблагаемой базы по указанному налогу.

В другом постановлении от 01.03.2001 по делу N А06-1303у-5/2000 ФАС ПО указал, что отсутствие в акте проверки квалификации налогового правонарушения является основанием к принятию судом решения об отказе в иске (в данном случае ПФР).

Постановлением от 13.05.2002 N КА-А41/2825-02 ФАС Московского округа (ФАС МО) отказал налоговому органу в удовлетворении кассационной жалобы в связи с тем, что при отсутствии в акте налоговой проверки указаний на документы, на основании которых сделан вывод о совершении налогового правонарушения, данное обстоятельство является недоказанным.

Обстоятельства совершенного правонарушения также должны найти отражение в акте налоговой проверки.

Как указал ФАС ПО в постановлении от 24.01.2001 по делу N А65-7515/2000-СА1-9к, в решении излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проверкой, следовательно, указанные обстоятельства должны быть отражены в акте проверки, иначе будут нарушены права налогоплательщика, предусмотренные ст.21 НК РФ. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.09.2002 по делу N А56-42-02 подтвердил обоснованность выводов суда первой инстанции о неправомерности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности ввиду отсутствия в акте налоговой проверки сведений об обстоятельствах совершения налогоплательщиком налогового правонарушения и ссылок на первичные документы.

Максимум внимания

Согласно п.6 ст.100 НК РФ по истечении двухнедельного срока для представления возражений на акт налоговой проверки руководитель налогового органа (его заместитель) в течение 14 дней рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. В случае представления налогоплательщиком возражений руководитель налогового органа рассматривает материалы проверки и возражения в присутствии представителей налогоплательщика, соответственно извещая оного о месте и времени рассмотрения указанных материалов. Несоблюдение данной процедуры, в совокупности с другими обстоятельствами, может послужить основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности налогоплательщика недействительным (постановление ФАС ПО от 26.04.2001 по делу N А12-11173/00-С25).

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

- о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Форма решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности приведена в Приложении 8 к Инструкции N 60.

Требования к содержанию решения прописаны в п.3 ст.101 НК РФ: в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Требования к содержанию решения о привлечении к налоговой ответственности являются принципиальными, их отсутствие может послужить основанием для признания указанного решения недействительным.

Арбитражные суды, как правило, отказывают налоговым органам в удовлетворении заявляемых ими требований в случае, если текст решения не содержит указаний на документы и иные сведения, подтверждающие обстоятельства совершенного налогового правонарушения.

В частности, ПО в постановлении от 20.09.2001 по делу N А55-2778/01-1 отказал ИМНС в удовлетворении кассационной жалобы на том основании, что оспариваемое решение в нарушение ст.100, 101 НК РФ не содержит ссылок на документы, подтверждающие дату получения доходов иностранными юридическими лицами.

Поскольку решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности принимается по результатам рассмотрения материалов проверки, в том числе акта налоговой проверки и возражений налогоплательщика, в решении должны быть отражены результаты проверки представленных налогоплательщиком возражений.

Неотражение результатов проверки возражений налогоплательщика вкупе с иными нарушениями установленного порядка собирания и фиксации доказательств, по мнению ФАС МО, выраженного им в постановлении от 26.09.2002 по делу N КА-А40/6325-02, ведет к принятию налоговым органом необоснованного решения, подлежащего признанию недействительным.

Немаловажно и то, кто подписывает указанное решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Подписание данного решения отнесено к компетенции руководителя налогового органа (его заместителя), тогда как иные должностные лица налогового органа такими полномочиями не обладают (ст.101 НК РФ).

ФАС ПО в постановлении от 05.02.2002 по делу N А65-8643/2001-СА3-22 указал на то, что подписание решения о привлечении к налоговой ответственности неуполномоченным лицом служит основанием для отмены указанного решения.

Теперь в суд

Наличие двух документов, составляемых по результатам выездной налоговой проверки и подпадающих под определение "акт налогового органа", ставит перед налогоплательщиком дилемму: какой из указанных актов налогового органа оспаривать - акт налоговой проверки или решение о привлечении к налоговой ответственности? Неискушенный в судебных перипетиях налогоплательщик выберет первый документ и только потеряет время, в свете положений п.3 ст.198 АПК РФ о трехмесячном сроке обжалования ненормативного акта налогового органа приобретающее особую ценность.

Между тем судебные инстанции уже высказали свою позицию по данному вопросу: в частности, ФАС ПО в своем постановлении от 24.10.2000 по делу N 2027/2000-24 признал правомерным прекращение судом апелляционной инстанции производства по делу в отношении признания недействительным акта налоговой проверки, указав, что обжалованию подлежит акт (решение, постановление), принятый руководителем налогового органа (его заместителем). ФАС Центрального округа в постановлении от 30.05.2000 по делу N А08-2470/99-10 указал также, что акт налоговой проверки не несет властно-распорядительных функций и не влечет каких-либо последствий, нарушающих его права. Наконец, ВАС РФ в п.48 постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" подтвердил правомерность данной позиции арбитражных судов, указав, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Тем не менее оспаривание решения руководителя налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности неизбежно приведет стороны и суд к необходимости исследования акта налоговой проверки, поэтому все вышеприведенные замечания относительно оформления и содержания акта налоговой проверки значимости своей не теряют.

М. Федотов,

юрист ЗАО "Юридическая фирма "Вегас-Лекс"

"эж-ЮРИСТ", N 5, февраль 2003 г.