Организационно-правовые аспекты ведения бухгалтерского учета в крупных компаниях (Г.В. Петрова, "Право и экономика", N 5, май 2003 г.)

Организационно-правовые аспекты ведения бухгалтерского учета
в крупных компаниях

Компания осуществляет проект по созданию интегрированной системы поддержки принятия управленческих решений на базе программного продукта (ИСУ). Внедряемая ИСУ должна обеспечить кооперационность поддержки ведения бизнеса, распределенность регистрации деловых операций, интегрированность стандартных бизнес-процессов, оперативность корпоративной отчетности, приоритетность управленческого учета. В целях обеспечения внедрения ИСУ был принят Учетный регламент, определяющий основные правила ведения корпоративного учета по принципу "одна система управления - одна система учета" в интересах обеспечения интегрированности и системной целостности.

Разработчики проекта подчеркивают, что единая корпоративная система учета, формализованная в Учетном регламенте, позволяет логически сгруппировать разрозненные системы учета во взаимосвязанные системы финансового учета (регламентированные законодательством и ориентированные на внешних потребителей информации системы бухгалтерского и налогового учета) и управленческого учета (требующие дополнительной и более детальной регламентации и ориентированные на удовлетворение внутренних информационных потребностей в системе материального, бюджетного и оперативного учета).

Основой для создания единой корпоративной системы учета и ее информационной базой выбрана расширенная система бухгалтерского учета. Однако в процессе внедрения ИСУ возникли некоторые вопросы по применению норм финансового законодательства.

Вопрос 1. Допускается ли законодательством РФ распределенное ведение в компании бухгалтерского учета, при котором в результате обработки первичных документов сотрудниками коммерческих подразделений компании в ИСУ наряду с указанными документами одновременно регистрируются и бухгалтерские проводки (как правило, в автоматическом режиме), предварительная настройка которых осуществляется при непосредственном участии соответствующих сотрудников бухгалтерской службы компании, имеющих в дальнейшем возможность контролировать (в режиме просмотра) в системе данные проводки и давать обязательные к исполнению указания об исправлении обнаруженных ошибок?

Согласно ст.1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Основными задачами бухгалтерского учета являются: формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; 2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

В законодательство о бухгалтерском учете (ст.2 названного Закона) включены понятия: а) синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета; б) аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета; в) план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета; г) бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Согласно ст.5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности, т.е. законодательством допускается распределенное ведение в компании бухгалтерского учета, при котором в результате обработки первичных документов сотрудниками коммерческих подразделений компании в ИСУ наряду с указанными документами одновременно регистрируются и бухгалтерские проводки (как правило, в автоматическом режиме).

При этом приказом или распоряжением руководителя компании утверждаются принятые в компании правила документооборота и технология обработки учетной информации в соответствии с п.3 ст.6 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

Сотрудники бухгалтерской службы компании должны контролировать (в режиме просмотра) в ИСУ бухгалтерские проводки и давать обязательные к исполнению указания об исправлении обнаруженных ошибок. Такой порядок согласовывается с общими требованиями российского законодательства о бухгалтерском контроле и исправлении ошибок в записях при любых видах финансового документооборота, регистрации сделок (ст.21 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"), при исправлении ошибок в налоговых декларациях (ст.81 Налогового кодекса Российской Федерации). Статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" не допускает внесение исправлений только в кассовые и банковские документы. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь при согласовании с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы.

Следовательно, законодательством РФ допускается распределенное ведение в компании бухгалтерского учета, при котором в результате обработки первичных документов сотрудниками коммерческих подразделений компании в ИСУ наряду с указанными документами одновременно регистрируются и бухгалтерские проводки (как правило, в автоматическом режиме), предварительная настройка которых осуществляется при непосредственном участии соответствующих сотрудников бухгалтерской службы компании, имеющих в дальнейшем возможность контролировать (в режиме просмотра) в системе данные проводки и давать обязательные к исполнению указания об исправлении обнаруженных ошибок.

Вопрос 2. Допускается ли законодательством РФ применение компанией электронного документооборота для целей ведения бухгалтерского учета, в частности предварительная регистрация (в случае задержки получения от контрагентов) в ИСУ первичных учетных документов, выполненных в электронном виде и в виде факсовых копий, с последующим обязательным (при необходимости) получением их от контрагентов на бумажных носителях и при соответствующем оформлении внутренними распорядительными документами компании графика документооборота?

Применение компанией электронного документооборота для целей ведения бухгалтерского учета пока в целом не урегулировано законодательством. Однако на данном этапе уже признается юридическая сила электронной подписи при условиях соблюдения требований Федерального закона от 10 января 2002 г. "Об электронной цифровой подписи". Статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" устанавливает, что первичные учетные документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Анализируя действующее финансовое законодательство, следует отметить, что в практике государственных органов финансового контроля электронный документооборот признается законной формой ведения учета имущественных операций.

Так, ГТК РФ распоряжением от 28 февраля 2002 г. N 149-р "О порядке направления электронных копий документов валютного контроля" установил, что в целях сокращения срока выявления нарушений валютного законодательства и законодательства о регулировании внешнеторговых бартерных сделок необходимо обеспечить доведение по телекоммуникационным каналам не реже двух раз в месяц до региональных таможенных управлений и таможен, непосредственно подчиненных ГТК России, учетных карточек таможенно-банковского контроля с информацией об отсутствии сведений о поступлении валютной выручки от экспорта товаров; информации о таможенном оформлении товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения внешнеторговых бартерных сделок.

Федеральный закон "Об электронной цифровой подписи" (ст.1) распространяется на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок и в других предусмотренных законодательством Российской Федерации случаях в соответствии с Гражданским кодексом РФ, Федеральными законами "Об информации, информатизации и защите информации", "О связи", другими федеральными законами и соглашением сторон.

При этом Законом об электронной цифровой подписи дается понятие корпоративной информационной системы как информационной системы, участниками которой может быть ограниченный круг лиц, определенный ее владельцем или соглашением участников этой информационной системы. Таким образом, данный Закон распространяется и на правовое регулирование бухгалтерской информации, являющейся частью нормативно-правового режима информационных отношений. Отношения в сфере бухгалтерского учета также тесно связаны с гражданско-правовыми отношениями, поскольку бухгалтерская информация касается сведений в денежном выражении об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях.

Электронная цифровая подпись - реквизит электронного документа, предназначенный для защиты данного электронного документа от подделки, полученный в результате криптографического преобразования информации с использованием закрытого ключа электронной цифровой подписи и позволяющий идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации в электронном документе.

Создание ключей электронных цифровых подписей осуществляется для использования и в корпоративной информационной системе в порядке, установленном в этой системе (п.1. ст.5 Закона).

Согласно ст.17 Федерального закона "Об электронной цифровой подписи" об использовании электронной цифровой подписи в корпоративной информационной системе корпоративная информационная система должна соответствовать требованиям, установленным этим Законом. Порядок использования электронных цифровых подписей в корпоративной информационной системе устанавливается решением владельца корпоративной информационной системы или соглашением участников этой системы.

Содержание документа на бумажном носителе, заверенного печатью и преобразованного в электронный документ, в соответствии с нормативными правовыми актами или соглашением сторон, может заверяться электронной цифровой подписью уполномоченного лица. В случаях, установленных законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации или соглашением сторон, электронная цифровая подпись в электронном документе, сертификат которой содержит необходимые при осуществлении данных отношений сведения о правомочиях его владельца, признается равнозначной собственноручной подписи лица в документе на бумажном носителе, заверенном печатью (ст.19 Закона).

То есть, законодательством РФ допускается применение у компании электронного документооборота для целей ведения бухгалтерского учета, в частности предварительная регистрация (в случае задержки получения от контрагентов) в ИСУ первичных учетных документов, выполненных в электронном виде и в виде факсовых копий, с последующим обязательным (при необходимости) получением их от контрагентов на бумажных носителях и при соответствующем оформлении внутренними распорядительными документами компании графика документооборота.

Вопрос 3. Допускается ли законодательством РФ распределение ответственности руководителей и главного бухгалтера за составленную бухгалтерскую отчетность компании и ведение бухгалтерского учета у компании?

На практике может возникнуть вопрос о критериях разграничения административных нарушений при ведении бухгалтерского учета и правомерных действий, связанных с введением новых технологий обработки финансовой информации внутри компании.

В соответствии со ст.18 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст.15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%, искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Следовательно, согласно ст.18 Закона о бухгалтерском учете руководители компании, подписывая внутренние корпоративные акты об организации корпоративной системы информации, бухгалтерского, налогового, управленческого учета, бухгалтерскую отчетность, несут ответственность за нарушения, возникшие из-за неправильной организации системы учета.

Статья 14.21 КоАП РФ предусматривает ответственность должностных лиц за ненадлежащее управление юридическим лицом, когда использование полномочий по управлению привело к нарушению законных интересов юридического лица или его кредиторов, уменьшению собственности или возникновению убытков. Статьи 285, 286 УК РФ предусматривают уголовную ответственность должностного лица за злоупотребление служебными полномочиями или превышение должностных полномочий, повлекших нарушение прав граждан и организаций.

Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате главного бухгалтера) несет ответственность по ст.15.11 КоАП РФ за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, но не за организацию корпоративной системы финансовой информации. Другие виды налоговых административно-правовых нарушений предусмотрены гл.16 НК РФ (ст.116-126). Статья 199 УК РФ устанавливает уголовную ответственность должностных лиц за уклонение от уплаты налогов с организаций путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах. Субъектом преступления по этой статье является должностное лицо (бухгалтер), ответственное за правильность исчисления налогов.

Однако все эти виды ответственности наступают при наличии доказанного умысла должностного лица совершить правонарушение в сфере бухгалтерского или налогового учета. Неумышленные действия, связанные с неясностями финансового, информационного, административного и гражданского законодательства, не влекут юридической ответственности.

Таким образом, законодательством РФ предусматривается распределение ответственности руководителей и главного бухгалтера за составленную бухгалтерскую отчетность компании и ведение бухгалтерского учета у компании, т.е. руководитель организации несет ответственность за подписываемую бухгалтерскую отчетность, именно он организует бухгалтерский учет компании, а главный бухгалтер и руководители структурных подразделений компании несут ответственность (в рамках своей компетенции и возложенных на них руководителями организации обязанностей по обработке соответствующих первичных документов) за полноту и достоверность представленной в первичных документах информации, на основании которой происходит отражение хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета, служащих, в свою очередь, источниками для составления бухгалтерской отчетности.

Г.В. Петрова,

заведующая отделом финансового законодательства ИЗиСП,

кандидат юридических наук, специалист по финансовому праву

и налоговому регулированию

"Право и экономика", N 5, май 2003 г.