Письмо Управления МНС по г. Москве от 24 февраля 2003 г. N 28-11/11043 О начислении ЕСН на выплаты отдельным сотрудникам в течение 1-го полугодия 2003 г. дополнительных премий (вознаграждений), не предусмотренных трудовыми договорами и положением о премировании, за счет прибыли, полученной по результатам финансово-хозяйственной деятельности учетно-методологического центра за 2002 г.

Письмо Управления МНС по г. Москве от 24 февраля 2003 г. N 28-11/11043

Вопрос: Учетно-методологический центр по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2002 год получил прибыль. За счет этой прибыли планируется выплачивать отдельным сотрудникам дополнительные премии (вознаграждения), не предусмотренные трудовыми договорами и положением о премировании, в течение 1-го полугодия 2003 года.

Являются ли указанные выплаты объектом обложения ЕСН?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ (далее - НК РФ) объектом обложения единым социальным налогом (далее - ЕСН) признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пунктом 3 ст. 236 НК РФ установлено, что указанные выше выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно Методическим рекомендациям по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденным приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344, выплатами, уменьшающими или не уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов (в том числе в виде так называемой "чистой прибыли"), а также порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.

Условия отнесения выплат и вознаграждений в пользу работников на группу расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, установлены ст. 252 главы 25 НК РФ. Расходы на эти выплаты должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и связаны с производством и реализацией, то есть с деятельностью, направленной на получение дохода.

Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут соответствовать одновременно трем вышеизложенным условиям, предусмотрены ст. 255 "Расходы на оплату труда" главы 25 НК РФ. Такой вывод следует из понятий, приведенных в Трудовом кодексе Российской Федерации (далее - ТК РФ):

"оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами";

"заработная плата - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера".

В статью 255 НК РФ, как расходы на оплату труда, включены любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, в том числе премии и единовременные вознаграждения за производственные результаты.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, (утверждены приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) на основании положений трудового законодательства установлено, что расходы на оплату труда могут относиться к выплатам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, если такие выплаты отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. Требования, предъявляемые к трудовым договорам, заключаемым между работником и работодателем, предусмотрены разделом III ТК РФ.

При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника.

Соответственно если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены те или иные начисления, предусмотренные в упомянутых коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, либо на них нет ссылок, то такие начисления не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.

С учетом изложенного премии и другие поощрительные выплаты сотрудникам за результаты труда должны включаться в систему оплаты труда организации. Такая система устанавливается работникам организаций со смешанным финансированием (бюджетное финансирование и доходы от предпринимательской деятельности) - законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами. В трудовых договорах между работниками и организацией премии и другие вознаграждения, включенные в систему оплаты труда, могут отражаться как полностью, так и путем ссылки на перечисленные выше нормативные акты. Указанные выплаты, как соответствующие критериям статей 252 и 255 НК РФ, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и на основании п. 1 ст. 236 НК РФ должны рассматриваться как объект обложения ЕСН.

Статьей 270 главы 25 НК РФ предусмотрено, что в составе расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражаются затраты на:

- любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

- премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

- материальную помощь всех видов.

К расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, однозначно можно отнести премии к юбилейным датам (не предусмотренные в локальных нормативных актах и (или) трудовых договорах), премии за участие в конкурсах, спортивных соревнованиях и т. п. мероприятиях, а также материальную помощь всех видов. По названным видам выплат на основании п. 3 ст. 236 НК РФ объект обложения ЕСН не образуется.

Организации необходимо учесть, что премии и вознаграждения, соответствующие критериям ст. 252 НК РФ, то есть экономически обоснованные, документально подтвержденные и связанные с производством и реализацией выплаты, не должны относиться к расходам, предусмотренным в ст. 270 НК РФ, даже если организация не перечислила конкретные виды премий и вознаграждений в трудовых договорах. В эти договоры, как правило, включаются общие положения о премировании за результаты труда со ссылкой на локальные нормативные акты.

Объект для начисления страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации по рассматриваемым выплатам, согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", определяется аналогично объекту обложения ЕСН.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин