Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13281 О порядке исчисления НДС и выставления счетов-фактур по договорам комиссии организацией-комиссионером, имеющей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ

Письмо Управления МНС по г. Москве от 6 марта 2003 г. N 24-11/13281

Вопрос: У организации-комиссионера есть освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ. Просим разъяснить порядок исчисления налога на добавленную стоимость и выставления счетов-фактур по договорам комиссии

Ответ: Статьей 992 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) определено, что принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на более выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Кроме того, в соответствии со ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Статьей 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В связи с тем, что в соответствии с приведенными выше нормами ГК РФ в выручку комитента (доверителя, принципала) должна включаться вся сумма средств, полученных от покупателя за реализованный товар, в том числе вознаграждение посредника, независимо от типа посреднического договора, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость у комитента является стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) с учетом комиссионного вознаграждения.

Если в договоре предусмотрено, что дополнительная выгода от реализации товаров (работ, услуг) является доходом комиссионера, указанные средства подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Одновременно следует отметить, что на основании изложенного выше порядка исчисления налога на добавленную стоимость комитентом вся дополнительная выгода, полученная комиссионером, должна зачисляться в состав облагаемой налогом на добавленную стоимость выручки комитента.

При реализации посредником, выступающим от своего имени, товаров (работ, услуг) комитента (принципала), счет-фактура выставляется посредником в двух экземплярах от своего имени. При этом в счете-фактуре указывается стоимость товара, по которой он реализует их покупателю (без выделения сумм комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды), и сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная со стоимости реализуемого товара. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Комитент (принципал) выставляет счет-фактуру на имя посредника с нумерацией в соответствии с хронологией выставляемых комитентом (принципалом) счетов-фактур. В книге покупок посредника этот счет-фактура не регистрируется.

Показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю, отражаются в счете-фактуре, выставляемом комитентом (принципалом) посреднику и регистрируемом в книге продаж у комитента (принципала).

В соответствии с частью второй НК РФ предприятие, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ, выставляет счета-фактуры без выделения соответствующих сумм налога. Поэтому комиссионер в указанном случае выставляет комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (на сумму комиссионного вознаграждения и дополнительной выгоды) без налога на добавленную стоимость.

В то же время следует учитывать, что в данном случае предприятие, освобожденное от исполнения обязанностей налогоплательщика согласно ст. 145 НК РФ, выступает в роли комиссионера, реализующего товары, принадлежащие комитенту, который является плательщиком налога на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. В этой связи при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров.

Поскольку комитент является плательщиком налога на добавленную стоимость, в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней, считая с даты отгрузки товаров покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы налога на добавленную стоимость.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин