Вопрос: Российской организацией заключены договор займа с резидентом Финляндии и купли-продажи с выплатой процентов за предоставление отсрочки платежа с резидентами Бельгии и Японии. Производить ли удержание налога при выплате процентных доходов иностранным юридическим лицам? Какова ставка налогообложения? Какие документы должны представить иностранные компании в подтверждение постоянного местопребывания в иностранном государстве? Должны ли они представлять документы об уплате ими налога в РФ для вычета суммы российского налога из подлежащих уплате национальных налогов? ("Московский налоговый курьер", N 10, май 2003 г.)

Российской организацией заключены следующие договоры:

а) займа - с иностранным юридическим лицом (резидентом Финляндии);

б) купли-продажи, предусматривающий отсрочку платежа и выплаты процентов за предоставление такой отсрочки - с иностранными юридическими лицами (резидентами Бельгии и Японии).

Необходимо ли российской организации производить удержание налога при выплате процентных доходов указанным иностранным юридическим лицам? Какова ставка налогообложения таких доходов? Какие документы и кому должны представить указанные иностранные компании в подтверждение своего постоянного местопребывания в иностранном государстве? Должны ли быть предоставлены данными предприятиями какие-либо документы, свидетельствующие об уплате ими налога в Российской Федерации, для последующего вычета суммы российского налога из подлежащих уплате национальных налогов? Если да, то какие это документы и кем они выдаются?

В соответствии со ст. 246 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) иностранные организации, получающие доходы от источников в Российской Федерации, признаются плательщиками налога на прибыль в Российской Федерации.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанных категорий организаций в соответствии со ст. 247 Кодекса признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Кодекса.

В то же время если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то в соответствии со ст. 7 Кодекса применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

1. Согласно ст. 8 Соглашения между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Финляндской Республики об устранении двойного налогообложения в отношении подоходных налогов от 06.10.87 (далее - Соглашение между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, облагаются налогом только в этом другом Государстве.

Термин "проценты" для целей применения Соглашения между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики означает доходы от долговых требований.

В связи с тем, что Соглашением между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики понятие "долговое требование" не определено, то в соответствии с п. 2 ст. 3 указанного Соглашения ему следует придавать то значение, которое оно имеет по законодательству Российской Федерации.

Под долговыми обязательствами для целей применения положений главы 25 Кодекса и в соответствии со ст. 269 Кодекса понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Учитывая изложенное, проценты, выплачиваемые иностранному юридическому лицу - резиденту Финляндской Республики по договору займа, подпадают под определение термина "процент", определенного ст. 8 Соглашения между Правительством СССР и Правительством Финляндской Республики.

Практическое исполнение положений налоговых соглашений предполагает выполнение ряда специальных процедур, которые устанавливаются и реализуются в соответствии с национальным налоговым законодательством. Так, согласно ст. 312 Кодекса при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты. При этом указанное подтверждение должно быть заверено компетентным, в смысле соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения, органом иностранного государства.

В связи с тем, что Кодекс не устанавливает обязательной формы указанного подтверждения, письмом МНС России от 02.04.2002 N 23-1-13/1-482-М631 разъяснено, что в качестве таких документов могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка:

- "Подтверждается, что компания ... (наименование компании) ... является (являлась) в течение ... (указать период) ... лицом с постоянным местопребыванием в ... (указать государство) ... в смысле Соглашения об избежании двойного налогообложения между СССР/Российской Федерацией и ... (указать государство) ...".

Поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание.

Для подтверждения постоянного местопребывания могут также использоваться формы, разработанные ранее в этих целях в соответствии с инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.

На всех документах, подтверждающих постоянное местопребывание, проставляется печать (штамп) компетентного (или уполномоченного им) органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица.

Соответствующими Соглашениями об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, заключенных СССР/Российской Федерацией с иностранными государствами, определены компетентные (уполномоченные) органы Договаривающихся Государств.

2. Как указано в вопросе, организацией заключаются договоры купли-продажи с иностранными юридическими лицами - резидентами Королевства Бельгии и Японии, которые предусматривают отсрочку платежа по договору и выплату процентов за предоставление такой отсрочки.

В соответствии со ст. 11 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 16.06.95 (далее - Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, облагаются налогами в этом другом Государстве.

Однако такие проценты также облагаются в том Договаривающемся Государстве, где они возникают, в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец процентов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то взимаемый налог не может превышать 10% общей суммы процентов.

Термин "проценты" для целей применения Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии означает доход от долговых требований любого вида.

Согласно ст. 8 Конвенции между Правительством Союза Советских Социалистических Республик и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.86 (далее - Конвенция между Правительством СССР и Правительством Японии) проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогами в этом другом Договаривающемся Государстве.

Однако такие проценты могут также облагаться налогами в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10% валовой суммы процентов.

Термин "проценты" для целей применения Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии означает доход от долговых требований любого вида.

Так как термин "долговое требование" не определен положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии и Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии, то согласно положениям указанных Конвенций этот термин следует определять по законодательству Российской Федерации.

Гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, согласно ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся к коммерческому кредиту.

Если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то согласно п. 2 ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации к коммерческому кредиту применяются нормы о договоре займа.

В соответствии с п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.98 N 13/14 проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Коммерческий кредит для целей применения главы 25 Кодекса и в соответствии со ст. 269 Кодекса относится к долговым обязательствам.

Учитывая изложенное, доходы иностранных юридических лиц - резидентов Королевства Бельгии и Японии от источников в Российской Федерации в виде процентов за отсрочку платежа по договору купли-продажи являются процентным доходом по долговым обязательствам и в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 309 Кодекса относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты.

Налог с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 Кодекса, то есть по ставке 20%.

Однако в связи с тем, что положениями Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии и Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии установлены пониженные ставки для налогообложения процентных доходов иностранных юридических лиц - резидентов Королевства Бельгии и Японии в размере 10%, то налогообложение таких доходов должно производиться по ставкам, установленным указанными международными договорами.

В то же время необходимо учитывать, что удержание налога на доходы иностранных юридических лиц (имеющих постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор об избежании двойного налогообложения) у источника выплаты в Российской Федерации производится по пониженным ставкам только при выполнении процедур, предусмотренных п. 1 ст. 312 Кодекса.

В соответствии со ст. 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Порядок уплаты налоговым агентом налога, удержанного с доходов иностранных организаций, установлен п. 1 ст. 310 Кодекса. Порядок и сроки представления налоговым агентом налоговых расчетов о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов установлен ст. 289 Кодекса.

Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена приказом МНС России от 24.01.2002 N БГ-3-23/31. Инструкция по заполнению указанного расчета утверждена приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.

Зачет суммы налога, уплаченного иностранными юридическими лицами - резидентами Королевства Бельгии и Японии в Российской Федерации, может быть предоставлен при уплате ими налога в стране их постоянного местопребывания в соответствии со ст. 23 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии и ст. 20 Конвенции между Правительством СССР и Правительством Японии. При этом зачет предоставляется на основании представления ими документов, определенных внутренним законодательством страны их постоянного местопребывания.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 26-12/7415 от 5 февраля 2003 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга А.А. Глинкиным