Постоянное представительство иностранной фирмы (Л.В. Полежарова, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2003 г.)

Постоянное представительство иностранной фирмы

Глава 25 Налогового кодекса действует уже второй год. За это время у иностранных налогоплательщиков, российских организаций - налоговых агентов, аудиторов, налоговых органов возникло множество вопросов, как применять на практике ее положения по налогообложению иностранных организаций. Теперь большая часть этих вопросов снята - 28 марта МНС России приказом N БГ-3-23/150 утвердило Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.

Какие вопросы рассматриваются в Методических рекомендациях

Напомним, что Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом. Они изданы в следующих целях:

- во-первых, обеспечение единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 НК РФ и международных договоров об избежании двойного налогообложения;

- во-вторых, осуществление контроля за соблюдением законодательства России о налогах и сборах.

Хотя этот документ для налогоплательщиков не является обязательным, однако он также им может быть полезен.

В Методических рекомендациях комментируются только те статьи 25-й главы Кодекса, которые устанавливают особенности налогообложения доходов иностранных организаций и правила применения положений международных договоров России с иностранными государствами. Это статьи 306, 310 и 312 НК РФ. Вместе с тем в новом документе указано, что к отношениям, специально не оговоренным в этих статьях, нужно применять общеустановленные нормы 25-й главы Кодекса.

Методические рекомендации - не постатейный комментарий Налогового кодекса. Сообразно тому, как в самом Кодексе определены две направляющие в налогообложении доходов иностранных организаций в зависимости от способа извлечения дохода из российского источника, Методические рекомендации также включают две основные части.

В первой части рассматриваются вопросы налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянное представительство. Она включает разделы "Установление наличия постоянного представительства", "Объект налогообложения", "Доходы постоянного представительства", "Расходы постоянного представительства", "Определение налогооблагаемой прибыли", "Порядок расчета и сроки уплаты налога".

Вторая часть Методических рекомендаций основана на положениях Кодекса, которые определяют порядок налогообложения доходов иностранной организации от источников в России, не связанных с деятельностью этой организации в нашей стране. Речь идет о так называемых инвестиционных доходах иностранной организации, то есть доходах от вложения капитала. В частности, таких как: дивиденды; процентные доходы от долговых обязательств любого вида; доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности; доходы от реализации акций (долей) российских организаций; доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, и т.д. Рассматривается порядок их налогообложения, а также обязанности налогового агента при перечислении иностранной организации таких доходов.

Методические рекомендации содержат много примеров, которые иллюстрируют рассматриваемые вопросы.

Деятельность, приводящая к образованию
постоянного представительства

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в России через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в нашей стране, являются плательщиками налога на прибыль организаций (ст.246 НК РФ). Это означает, что прибыль иностранной организации от выполнения работ, оказания услуг на территории России может облагаться налогом на прибыль организаций в Российской Федерации, только если ее деятельность подпадает под определение "постоянное представительство". Учитывая первостепенное значение точного определения статуса иностранной организации, значительное место в Методических рекомендациях отведено правилам установления наличия постоянного представительства. Ведь вопрос состоит ни больше ни меньше, как в наличии или отсутствии обязанности платить налог на прибыль в России.

В пункте 2.1 Методических рекомендаций указано: наличие постоянного представительства иностранной организации в России определяется исходя из положений российского налогового законодательства. Однако в настоящее время действует 60 соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией (СССР) и другими государствами. Допустим, иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в одном из таких государств. При определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора, так как его положения приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства России. Это установлено статьей 7 НК РФ.

В этом же пункте Методических рекомендаций на основе положений Кодекса делается ряд выводов относительно этого статуса иностранной организации. В частности, указано, что постоянным представительством иностранной организации может быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностранной организации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет признакам, установленным главой 25 Кодекса.

Другой важный вывод - для целей налогообложения термин "постоянное представительство" не имеет организационно-правового значения. Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, с ним связывается только возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в России.

В этой связи в пункте 2.2.1 Методических рекомендаций обобщены критерии и признаки наличия постоянного представительства, которые установлены в статье 306 Кодекса. К ним относятся следующие.

1. Наличие обособленного подразделения или любого иного места деятельности иностранной организации в России.

2. Осуществление иностранной организацией предпринимательской деятельности через такое обособленное подразделение.

3. Ведение такой деятельности на регулярной основе.

В Методических рекомендациях указано, что деятельность иностранной организации может быть признана постоянным представительством при наличии всех трех его признаков, а не на основе какого-либо из них отдельно взятого.

"Не всякое обособленное подразделение иностранной организации в России образует постоянное представительство"

Статья 306 НК РФ достаточно подробно устанавливает, какие обособленные подразделения иностранной организации могут рассматриваться на предмет наличия постоянного представительства, какого рода деятельность может осуществляться через эти обособленные подразделения или с чем она может быть связана (1-й признак). Понятие "предпринимательская деятельность" (2-й признак) известно из гражданского законодательства, но Налоговый кодекс не устанавливает, что понимается под регулярной деятельностью (3-й признак).

Только в двух случаях Кодекс прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным.

Во-первых, если иностранная организация осуществляет в России деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов. Тогда постоянное представительство считается образованным с более ранней из следующих дат (п.3 ст.306 НК РФ):

- даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности;

- или даты фактического начала такой деятельности.

Во-вторых, если иностранная организация ведет деятельность на строительной площадке. Началом существования строительной площадки считается более ранняя из следующих дат (п.3 ст.308 НК РФ):

- дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема работ);

- или дата фактического начала работ.

Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с начала ее регулярного осуществления.

Пункт 2.2.1 Методических рекомендаций разъясняет, что следует понимать под регулярной деятельностью иностранной организации. Это, в частности, деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций. Оно утверждено приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124.

Напомним, что данный порядок постановки на учет в налоговом органе установлен для иностранных организаций, которые осуществляют или намереваются осуществлять деятельность в России через обособленное подразделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности).

Таким образом, в Методических рекомендациях определение регулярности привязано к продолжительности деятельности.

Вместе с тем для некоторых операций более подходящим измерителем являлось бы их количество в течение, скажем, отчетного периода. Например, сделки по продаже имущества отделением иностранной организации или деятельность зависимого агента более логично характеризовать числом совершаемых сделок в течение отчетного периода, чем их продолжительностью.

Поэтому пункт 2.2.1 Методических рекомендаций предусматривает возможность установления критерия "регулярная деятельность" на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае.

В декабре прошлого года приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В разделе 4 этого документа для признания отдельных операций постоянными (систематическими) предлагается использовать понятие "систематичность" в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).

Думается, что аналогичный подход для установления наличия постоянного представительства иностранной организации неприемлем в силу слишком незначительного числа таких операций.

Так, в рассматриваемых нами Методических рекомендациях, касающихся иностранных организаций, указано, что единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в России не могут рассматриваться как "регулярная деятельность". В качестве примера можно привести отдельные факты продажи в России недвижимого имущества, принадлежащего иностранной организации на праве собственности.

Деятельность, которая не приводит к образованию
постоянного представительства

В статье 306 НК РФ указывается на ряд обстоятельств, при наличии которых самих по себе, то есть при отсутствии признаков постоянного представительства, последнее не может считаться образованным. В их числе факт осуществления иностранной организацией на территории России деятельности подготовительного и вспомогательного характера. При этом Налоговый кодекс приводит виды подготовительной и вспомогательной деятельности, но не дает ее определение. В пунктах 2.3.1 и 2.3.2 Методических рекомендаций выделены основные признаки подготовительной и вспомогательной деятельности. Указывается, в частности, что она должна осуществляться в пользу самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц. Если же такая деятельность ведется в пользу иных лиц, она не должна осуществляться на регулярной основе. Кроме того, подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации.

Другие перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306 НК РФ факты, которые сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства иностранной организации в России, комментируются в Методических рекомендациях с применением метода "от противного". То есть со стороны обстоятельств, возникающих в различных ситуациях и привносящих в эти факты признаки наличия постоянного представительства.

В этом смысле особого внимания заслуживает пункт 2.4.2 Методических рекомендаций, в котором рассматривается факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории России в другой организации. В нем описаны положения и условия, типичные для договоров о предоставлении персонала. Это сделано для того, чтобы такие договоры можно было отличать от договоров на оказание услуг. Вопрос достаточно принципиальный, поскольку договор на оказание услуг (обычно посредством предоставления персонала) плюс регулярность оказания услуг - это уже постоянное представительство иностранной организации.

Помимо условий и положений, характерных именно для договоров о предоставлении персонала, а не об оказании услуг посредством предоставления персонала, в Методических рекомендациях введен так называемый "сигнальный" критерий. По его достижении вне зависимости от всех других условий договора деятельность иностранной организации потребует дополнительного детального рассмотрения на предмет наличия постоянного представительства.

Критерий этот заключается в следующем. Предположим, что между суммами, которые переводятся иностранной организации за предоставление персонала, и суммами зарплаты этого персонала (с учетом дополнительных компенсационных выплат, например по найму помещения и командировочных расходов), имеется несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин. Тогда квалификация такой деятельности компании потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в России.

Установленная в размере 10% величина отклонения доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанным с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню цен на услуги специализированных иностранных компаний по подбору и предоставлению персонала требуемой квалификации (рекрутинговые компании). При этом автоматического признания наличия постоянного представительства этим пунктом Методических рекомендаций не устанавливается. Здесь говорится лишь о необходимости детального анализа фактически осуществляемой деятельности на предмет наличия постоянного представительства.

Строительная площадка

Частным случаем наличия постоянного представительства иностранной организации на территории России является осуществление ею деятельности на строительной площадке. Здесь хотелось бы обратить внимание читателя на следующие важные положения, приведенные в Методических рекомендациях.

В частности, в пункте 2.5 указано, что и само определение понятия "строительная площадка", и правила определения срока ее существования, включая случаи временного приостановления и последующего возобновления работ, установленные статьей 308 НК РФ, имеют практическое значение в основном для целей применения соответствующих положений соглашений об избежании двойного налогообложения между Россией и иностранными государствами. В Налоговом кодексе под постоянным представительством понимается, в частности, место деятельности, связанной с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления такой деятельности. В соглашениях об избежании двойного налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию постоянного представительства. В соответствии с данными соглашениями деятельность на строительной площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации образует постоянное представительство при превышении срока осуществления работ, указанного в соглашении.

Допустим, фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в международном договоре, в течение которого ее существование не приводит к образованию постоянного представительства. Тогда расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду, наступающему после такого превышения. При этом нужно исходить из общего объема работ, выполненных с начала существования строительной площадки. В этой связи нужно правильно определить период осуществления строительства, особенно если оно ведется с привлечением большого числа субподрядчиков, приостанавливается на некоторый период и вновь возобновляется.

Другим важным моментом является указание в пункте 2.5.1 Методических рекомендаций на то, что Кодекс устанавливает специальное значение понятия "строительная площадка". Это означает, что в целях налога на прибыль термин "строительная площадка" понимается в том значении, как это определено в статье 308 НК РФ. Соответственно понятия "строительная площадка", "строительство", "строительные (или общестроительные) работы" и т.п., содержащиеся в иных документах (например, в классификаторе видов деятельности или в строительных нормах и правилах), в целях налогообложения использованы быть не могут.

В пункте 2.5.2 Методических рекомендаций сформулировано основное правило, по которому определяется срок существования строительной площадки, если работы были приостановлены и впоследствии опять возобновлены. Такие случаи устанавливаются пунктом 4 статьи 308 НК РФ, а само правило базируется на рассмотрении строительного объекта как единого экономико-географического проекта.

Зависимый агент

Наличие постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации может быть признано не только в связи с осуществлением деятельности самой иностранной организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (юридического или физического), которое может являться зависимым агентом. Пунктом 9 статьи 306 НК РФ установлен один из частных случаев образования постоянного представительства в результате деятельности зависимого агента. Определение понятия "зависимый агент" впервые введено в налоговом законодательстве. Это важно для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин "зависимый агент".

"Если иностранная организация действует в России через другое лицо, ее деятельность может приводить к образованию постоянного представительства"

В пункте 2.5.4 Методических рекомендаций обобщены основные признаки, по которым деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в России, относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации. В частности, указано, что для этого необходимо наличие совокупности перечисленных ниже признаков.

Во-первых, такая деятельность (то есть деятельность через иное конкретное лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства: осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.

Во-вторых, лицо, которое представляет интересы иностранной организации в России, должно: действовать от имени этой иностранной организации; иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий. Кроме того, такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.

Л.В. Полежарова,

советник налоговой службы РФ II ранга,

Управление международных налоговых отношений МНС России

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2003 г.