Учет и налогообложение займов, полученных организацией от физических лиц (Ю.В. Щербинина, С.Е. Крюков, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2003 г.)

Учет и налогообложение займов,
полученных организацией от физических лиц

Один из наиболее распространенных способов привлечения дополнительных финансовых ресурсов для организации - заключение договоров займа. Данный вид договоров регулируется параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса РФ.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п.1 ст.807 ГК РФ). При этом в отличие от договора кредита, по которому лицом, предоставляющим кредит, может быть только банк или иная кредитная организация (п.1 ст.819 ГК РФ), нормы гражданского законодательства не содержат ограничений для заключения договоров займа, где заимодавцем является физическое лицо, а заемщиком выступает организация.

Форма договора займа

Следует отметить, что нормы главы 42 ГК РФ не содержат прямого указания на форму заключения договора займа, в котором заимодавцем является физическое лицо, а заемщиком - юридическое. В этом случае действуют общие положения гражданского законодательства о сделках, согласно которым сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме (п.1 ст.161 ГК РФ).

Несоблюдение письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (п.1 ст.162 ГК РФ). В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (ст.808 ГК РФ). Тем не менее, для исключения возможных разногласий получение организацией заемных средств от физического лица должно оформляться надлежаще оформленным письменным договором.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете для обобщения информации о состоянии полученных организацией кредитов и займов предназначены два отдельных синтетических счета: 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Суммы займов отражаются на одном из этих счетов в зависимости от срока, на который они были получены согласно условиям договора. Займы, полученные на срок не более 12 месяцев, относятся к краткосрочным, а на срок, превышающий 12 месяцев, - к долгосрочным.

Для расчетов по займам, полученным от физических лиц, к этим счетам целесообразно открыть отдельные субсчета, данные по которым в зависимости от срока обращения в бухгалтерском балансе (ф. N 1) будут показываться в составе обязательств либо по строке "Займы, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты", либо по строке "Займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты".

Как правило, срок действия фиксируется сторонами в договоре, если же срок возврата займа договором не установлен или определен моментом востребования заимодавцем, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом, если иное не предусмотрено договором (п.1 ст.810 ГК РФ). Исходя из принципа осторожности такие займы рекомендуется включать в состав краткосрочных обязательств и учитывать на отдельном субсчете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Договор займа является реальным договором, т.е. считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому независимо от даты заключения договора займа в бухгалтерском учете возникновение обязательств отражается по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в момент получения займа в корреспонденции со счетами учета денежных средств и иного имущества, которое может служить объектом договора займа.

Пример 1. ООО "Альфа" (заемщик) 17.09.02 заключило договор займа с Ивановым И. И. (заимодавец) на сумму 10000 руб. сроком на 6 мес. 01.10.02 денежные средства были внесены в кассу ООО "Альфа".

17.09.02 никаких записей в связи с заключением договора займа на счетах бухгалтерского учета ООО "Альфа" не производилось;

01.10.02 поступление денежных средств будет отражено в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

10000 руб. получены денежные средства от Иванова И. И. по договору займа.

Следует отметить, что для договоров займа, заключенных между организацией (заемщиком) и физическим лицом (заимодавцем), беспроцентный характер займа по умолчанию предполагается только в том случае, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п.3 ст.809 ГК РФ). Таким образом, если физическое лицо и организация хотят заключить беспроцентный договор займа (или договор, проценты по которому отличаются от действующей ставки рефинансирования Банка России), то необходимо прямо указать данное положение в тексте договора.

В том случае, если заем, полученный организацией от физического лица, является возмездным, в бухгалтерском учете состав и порядок признания затрат по указанному займу определяются положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным приказом Минфина РФ от 02.08.01 N 60н.

Согласно п.11 ПБУ 15/01 к затратам, которые могут быть связаны с получением и использованием займов и кредитов, относятся:

причитающиеся к оплате заимодавцам проценты;

проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;

курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).

Как показывает практика, для договоров займа, связанных с получением средств от физических лиц, среди перечисленных выше затрат наиболее актуальными являются причитающиеся к оплате проценты и возможные курсовые и суммовые разницы.

Исходя из положений, содержащихся в ПБУ 15/01, задолженность по полученным займам на конец отчетного периода должна показываться с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров, независимо от того, в какой форме и когда фактически производится оплата процентов. Поэтому ежемесячно (если договором займа не установлено иное) на суммы начисленных процентов в бухгалтерском учете организации-заемщика делаются записи по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в зависимости от срока обращения полученного займа. При этом начисленные суммы процентов должны учитываться обособленно.

В общем случае затраты по полученным займам являются операционными расходами организации (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.99 N 33н) и относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Пример 2. По условиям примера 1 договор займа был заключен под проценты из расчета ставки 24% годовых, начисление процентов предполагается ежемесячно, а уплата - одновременно с возвратом суммы основного долга по истечении срока договора займа.

Рассчитана ежемесячная сумма процентов:

10000 руб. х (24 : 12 : 100) = 200 руб. 31.10.02 в бухгалтерском учете ООО "Альфа" сделана следующая запись:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

200 руб. начислены проценты по договору займа.

Аналогичные записи ООО "Альфа" делает по окончании каждого месяца до истечения срока договора займа (до марта 2003 г.).

На 31.03.03 общая сумма задолженности, отраженная по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", составит 11200 руб.:

10000 руб. - сумма основного долга;

1200 руб. - начисленные проценты.

Если бы договором займа между ООО "Альфа" и Ивановым И.И. не была оговорена процентная ставка, то тогда бы проценты рассчитывались исходя из ставки рефинансирования Банка России - 21% (телеграмма ЦБ РФ N 1185-У от 06.08.02), и их ежемесячная сумма составила бы 175 руб. [10000 руб. х (21 : 12 : 100)].

Как уже отмечалось, включение процентов, подлежащих оплате по договору займа, в состав операционных расходов является общим правилом, из которого существуют два исключения:

1. Расходы по обслуживанию займа относятся на увеличение дебиторской задолженности.

Организация, использующая средства полученных займов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, должна относить расходы по обслуживанию указанных займов на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой, выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (п.15 ПБУ 15/01).

При практическом применении данной нормы следует учитывать необходимость доказательства связи конкретного договора займа с оплатой тех или иных материальных ценностей. В частности, доказательством может служить указанное в тексте договора назначение займа. Такой заем называется целевым и регулируется ст.814 ГК РФ.

Заемщик, получивший целевой заем, обязан обеспечить заимодавцу возможность контроля за целевым использованием суммы займа. Если целевое назначение не соблюдено или не обеспечена возможность такого контроля, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов.

Пример 3. ООО "Бета" использовало заем в сумме 10000 руб., полученный от физического лица, для оплаты аванса поставщику материалов. В бухгалтерском учете ООО "Бета" сделаны записи:

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

10000 руб. перечислен аванс поставщику;

Д-т сч.60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

К-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

200 руб. начислены проценты за пользование заемными средствами.

Включение процентов по займу в состав дебиторской задолженности продолжается до получения организацией-заемщиком приобретаемых ценностей, выполнения работ, оказания услуг. После этого проценты по полученному займу в общем порядке включаются в состав операционных расходов с отнесением их в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы";

2. Расходы по обслуживанию займа включаются в стоимость инвестиционного актива.

В соответствии с п.12-13 ПБУ 15/01 инвестиционным активом является объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Информация о затратах организации по приобретению или строительству объектов основных средств, приобретению и созданию нематериальных активов, которые могут отвечать приведенным характеристикам инвестиционных активов, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Поэтому при соблюдении условий, приведенных в ПБУ 15/01, начисление процентов по займам, полученным на финансирование создания инвестиционных активов, будет отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Затраты по полученным займам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива до момента его принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, имущественного комплекса, другого аналогичного актива.

Начисление процентов производится исходя из фактически полученного размера займа. Гражданское законодательство предоставляет заемщику право доказывать получение меньшего количества денег (вещей), чем обусловлено в договоре займа.

В соответствии со ст.812 ГК РФ заемщик вправе оспаривать договор займа по его безденежности, доказывая, что деньги или другие вещи в действительности не получены им от заимодавца или получены в меньшем количестве, чем указано в договоре. Если в процессе оспаривания заемщиком договора займа по его безденежности будет установлено, что деньги или другие вещи в действительности не были получены от заимодавца, договор займа считается незаключенным. Когда деньги или вещи в действительности получены заемщиком от заимодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п.3 ст.812 ГК РФ).

Возврат предоставленного заемщиком займа производится в срок и порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно только с согласия заимодавца. Если иное не предусмотрено договором, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет (ст.810 ГК РФ).

В бухгалтерском учете погашение займа отражается по дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в корреспонденции со счетами учета денежных средств и иного имущества, выступающего объектом договора займа.

За невыполнение своей обязанности возвратить сумму займа и причитающиеся проценты заемщик должен сверх указанной суммы займа и процентов за пользование денежными средствами (если иное не предусмотрено законом или договором займа) уплатить заимодавцу проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ (ст.395, ст.811 ГК РФ).

Проценты, уплачиваемые за пользование чужими денежными средствами, в отличие от процентов, выплачиваемых по договорам кредита и займа, могут быть приравнены к финансовым санкциям за нарушение условий договора. Они подлежат включению в состав внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99) и отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Налогообложение дохода заимодавца

Суммы процентов, полученные физическим лицом, включаются в его доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Проценты, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации (подп.1 п.1 ст.208 НК РФ), к которым применяется общая налоговая ставка 13% (п.1 ст.224 НК РФ), в том случае, если физическое лицо является резидентом Российской Федерации, т.е. фактически находится на территории страны не менее 183 дней в календарном году (п.2 ст.11 НК РФ). В отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка в размере 30% (п.3 ст.224 НК РФ).

Следует отметить, что в отношении процентов, получаемых физическими лицами по договорам займа от российских организаций, не используются положения п.2 ст.224 НК РФ, не имеющие расширительного толкования. Поэтому ставка 35% применяется только в отношении процентных доходов по вкладам в банках, рассчитанных в соответствии с требованиями данной статьи Кодекса.

Если физическое лицо-заимодавец не является индивидуальным предпринимателем или другим лицом, занимающимся частной практикой, на организацию-заемщика, выплачивающую ему проценты по договору займа, возлагаются функции налогового агента, обязанного исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с суммы оплачиваемых процентов (ст.226 НК РФ).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом уже удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом дата получения дохода в денежной форме определена ст.223 НК РФ как день выплаты доходов, в том числе перечисления их на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Таким образом, исчисление НДФЛ увязано с установленным договором займа порядком фактической выплаты процентного дохода.

Пример 4. По условиям примеров 1 и 2 фактическая выплата процентов должна производиться вместе с возвратом основной суммы долга 31.03.03. Общая сумма НДФЛ, исчисленная налоговым агентом - ООО "Альфа", составит 156 руб. (1200 руб. х 13%). Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых ему. Следует сделать бухгалтерские записи:

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч."Расчеты по налогу на доходы физических лиц"

156 руб. удержан НДФЛ при фактической выплате процентов;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.50 "Касса"

1044 руб. выплачены проценты по договору займа;

Д-т сч.66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам",

К-т сч.50 "Касса"

10000 руб. возвращена сумма, ранее полученная по договору займа;

Д-т сч.68 "Расчеты по налогам и сборам",

К-т сч.51 "Расчетные счета"

156 руб. сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет.

На проценты, уплачиваемые налоговыми агентами - организациями-заемщиками физическим лицам-заимодавцам, распространяются также требования ст.230 НК РФ по учету доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Министерством РФ по налогам и сборам, а также по представлению в налоговые органы по месту своего учета сведений о доходах физических лиц и суммах НДФЛ, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде.

Налоговые агенты уплачивают исчисленный и удержанный НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п.6 ст.226 НК РФ).

Пример 5. Условия аналогичны примеру 2, но фактическая выплата процентов осуществляется ежемесячно. В этом случае ООО "Альфа" должно ежемесячно удерживать из доходов Иванова И.И. 26 руб. (200 руб. х 13%). Поскольку совокупная сумма НДФЛ, исчисленная ООО "Альфа" по всем его операциям с физическими лицами за отчетный месяц, не превысила 100 руб., то такая сумма добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Согласно ст.236 НК РФ выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не относятся к объекту обложения единым социальным налогом. Положения данной статьи комментируются в Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты ЕСН, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 05.07.02 N БГ-3-05/344. Пункт 2.1.3 рекомендаций к таким договорам, в частности, относит договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем), найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей.

Ю.В. Щербинина,

зам. главного бухгалтера ООО "Сопапэкс"

С.Е. Крюков,

юрист ООО "Юрвест"

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2003 г.