Комментарий к ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (В.Ф. Палий, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2003 г.)

Комментарий к ПБУ 17/02
"Учет расходов на научно-исследовательские,
опытно-конструкторские и технологические работы"

В российском бухгалтерском учете с 1 января 2003 г. расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы должны учитываться в общем порядке, который регулируется ПБУ 17/02, в котором проведено четкое разграничение между нематериальными активами и результатами исследований и разработок, которые нельзя признавать в качестве нематериальных активов.

К нематериальным активам относятся результаты завершенных научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР), исключительные права организации на которые надлежащим образом оформлены патентами, авторскими свидетельствами и другими охранными документами. Такие объекты отражаются в учете и отчетности по правилам, изложенным в ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

В организациях, выполняющих НИОКР собственными силами или путем привлечения подрядчиков, возникают расходы на такие работы, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, или полученные результаты по которым не подлежат правовой охране по действующему законодательству, или положительные результаты по которым отсутствуют либо их применение возможно в весьма отдаленной перспективе. К нематериальным активам такие расходы не относятся. Их учет регулируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.02 N 115н.

ПБУ 17/02 не применяется к незаконченным НИОКР, но для того, чтобы обобщить в учете затраты на завершенные работы, давшие или не давшие положительные результаты, мы вынуждены рассматривать весь цикл формирования затрат на НИОКР, в том числе и формирование затрат на еще не законченные работы.

Область регулирования ПБУ 17/02 не распространяется на расходы организации, связанные с:

освоением природных ресурсов, геологической разведкой и доразведкой, освоением месторождений и другими подготовительными работами в добывающих отраслях;

пусковыми работами по подготовке и освоению новых организаций, цехов, отдельных агрегатов;

подготовкой и освоением продукции, не предназначенной для массового либо серийного производства (такие расходы относятся на себестоимость индивидуального заказа);

совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, дизайна и иных эксплуатационных качеств, выполняемыми в ходе производственно-технологического процесса;

выполнением НИОКР по заказам сторонних организаций на основе договоров подряда.

Единица учета расходов на НИОКР выбирается и устанавливается организацией по конечному или промежуточному предполагаемому результату НИОКР, она может самостоятельно использоваться в производстве или для управленческих нужд. Это может быть отдельная тема или договор с научно-исследовательской организацией. В аналитическом учете все расходы на НИОКР группируются по отдельным темам (договорам). Выполняемые по заказам сторонних организаций НИОКР учитываются как расходы по обычным видам деятельности, их сдача проводится через счет 90 "Продажи".

Расходы на НИОКР, выполняемые для собственных нужд организации, группируются на отдельном субсчете к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Это может быть субсчет "Расходы на НИОКР" или "Отложенные затраты".

Состав расходов на НИОКР включает все расходы, связанные с их выполнением. Согласно ПБУ 17/02 в состав таких расходов включаются:

стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР;

затраты на заработную плату и другие выплаты исполнителям работ, включая отчисления на социальные нужды и расходы по единому социальному налогу;

стоимость специального оборудования и оснастки, использованных для проведения исследований и испытаний;

амортизация основных средств и нематериальных активов, применяемых при выполнении НИОКР;

затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, иного специализированного имущества;

общехозяйственные и иные расходы, непосредственно связанные с производством НИОКР и проведением испытаний.

Перечень расходов на НИОКР адекватен перечню и содержанию расходов по обычным видам деятельности, как они трактуются в ПБУ 10/99 "Расходы организации". В первоначальной группировке расходы на НИОКР необходимо учитывать на счетах как расходы по обычным видам деятельности, выделяя в аналитическом учете расходы по заказам, соответствующим темам НИОКР. До признания расходов на НИОКР, т. е. до окончания работ по каждой теме, произведенные затраты учитываются в составе незавершенного производства в общем порядке.

Признание расходов на НИОКР в бухгалтерском учете зависит от соблюдения совокупности условий, причем несоблюдение хотя бы одного из них не позволяет признать понесенные расходы в качестве расходов на НИОКР.

Расходы на НИОКР признаются при наличии следующих условий:

сумма расходов известна и может быть соответствующим образом подтверждена;

выполнение работ подтверждено документально (работа принята по акту, надлежащим образом оформленному);

использование результатов НИОКР в производстве и (или) в управлении приведет к получению экономических выгод в будущем;

практическое применение результатов НИОКР может быть продемонстрировано, т. е. имеются все необходимые материалы, трудовые и организационные ресурсы для использования результатов научных, конструкторских и технологических разработок.

Признание в учете расходов на НИОКР отражается записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Расходы на НИОКР") и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" либо 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Если расходы на НИОКР в предшествующих периодах были признаны внереализационными, то они не могут признаваться внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Переклассификация расходов ПБУ 17/02 не разрешается.

Схема учета признания расходов на НИОКР:

а) расходы, признанные внеоборотными активами;

б) расходы, списанные на внереализационные расходы (не признанные активами).

                     /------------------------------\

                     |  Счет 40 "Выпуск продукции   |

                     |       (работ, услуг)"        |

                     \------------------------------/

           /-----------------------------------------------\

        а)                                                 б)

/-----------------------\                    /--------------------------\

|   Счет 08 "Вложения   |                    |Счет 91 "Прочие  доходы  и|

|во внеоборотные активы |                    |          расходы         |

\-----------------------/                    \--------------------------/

           \-----------------------------------------------/

                     /------------------------------\

                     |       Счет 60 "Расчеты       |

                     |с поставщиками и подрядчиками |

                     \------------------------------/

Погашение расходов на НИОКР, признанных внеоборотными активами, производится ежемесячно в течение всего срока их применения в производстве или для управления. Причем отчисление сумм погашения начинается со следующего месяца после начала фактического применения результатов данной работы. Продолжительность срока погашения определяется организацией в зависимости от возможности получать экономические выгоды от данной работы, но не может быть более пяти лет.

Ежемесячная сумма погашения списывается на расходы по обычным видам деятельности бухгалтерской записью по кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Расходы на НИОКР") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", на котором группируются расходы по данному элементу расходов по обычным видам деятельности в соответствии с п.8 ПБУ 10/99 "Расходы организации". В конце установленного срока погашения расходы по данному объекту учета, числящиеся на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", должны быть полностью закрыты.

В случае досрочного прекращения применения отдельных работ или в связи с очевидной невозможностью дальнейшего получения экономических выгод от их применения оставшиеся непогашенными суммы списываются на внереализационные расходы по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сумма списания отражается в учете в том отчетном периоде, в котором принято решение о прекращении использования работ по данной теме НИОКР.

Способы погашения расходов на НИОКР. ПБУ 17/02 предусматривает применение двух способов погашения расходов: линейного и способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Принятый способ погашения должен применяться в течение всего срока использования данной работы. Изменение его не допускается.

Линейный способ предполагает равномерное погашение расходов в течение всего срока, установленного для применения данной темы (работы).

Способ погашения расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) предполагает установление общего количества продукции (работ, услуг) на весь срок полезного использования результатов данной НИОКР. Сумма погашения в конкретном отчетном периоде определяется исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в соответствующем отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема (работ, услуг) за весь срок применения ее результатов.

Пример. Результаты конкретной НИОКР предполагается использовать в производстве продукции в течение 4 лет. За этот срок намечается объем выпуска продукции 4000 штук. Расходы на данную работу признаны в сумме 480 тыс. руб. Сумма погашения на единицу продукции 480000 : 4000 = 120 руб. Фактический выпуск продукции и суммы погашения распределились следующим образом:

Год примене- ния	Фактически выпущено, шт.	Расчетная сумма пога- шения, руб.	Сумма погашения, про- веденная по счету 08, руб.
I	500	60000	60000
II	1200	144000	144000
III	1200	144000	144000
IV	1200	144000	132000
За весь срок	4100	492000	480000

Сумма ежемесячного погашения определяется в размере 1/12 годовой суммы по данной конкретной работе.

Раскрытие информации о НИОКР в бухгалтерской отчетности. Согласно предписаниям ПБУ 17/02 (п.16, 17) в бухгалтерской отчетности организации или в пояснениях либо приложениях к ней должна отражаться информация о:

величине расходов на НИОКР, погашенных в отчетном периоде за счет увеличения расходов по обычным видам деятельности, и отдельно о списанных на счет внереализационных расходов с расшифровкой по видам работ;

сумме расходов на НИОКР, оставшейся не погашенной или не списанной на внереализационные расходы. Такую информацию желательно представлять в балансовой увязке с остатками расходов на начало и конец отчетного года;

сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, в том числе числящимся в составе незавершенного производства организации. При значительных объемах незаконченных НИОКР данную информацию желательно дифференцировать по видам работ;

способах погашения расходов на отдельные НИОКР и принятых сроках применения использования их результатов.

В отчетном бухгалтерском балансе организация может выделить отдельными статьями признанные расходы на НИОКР, расходы на незаконченные работы и стоимость незавершенного производства по данным работам.

В.Ф. Палий,

профессор

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2003 г.