Метод начисления превращается... в кассовый (Е. Ткаченко, "эж-ЮРИСТ", N 14, апрель 2003 г.)

Метод начисления превращается... в кассовый

Глава 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" претерпела весьма существенные изменения благодаря поправкам и дополнениям, внесенным Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Изменения коснулись практически всех элементов налога на прибыль, начиная с налоговой базы (порядка определения налоговой базы по отдельным видам доходов, состава доходов, не учитываемых в целях налогообложения, всех видов расходов) и заканчивая сроками уплаты налога.

Однако особого внимания заслуживают те незначительные на первый взгляд поправки, которые способны повлечь весьма интересные последствия, в частности превращение для некоторых организаций метода начисления в кассовый метод признания доходов.

Дата признания дохода при реализации товаров

В соответствии с новой редакцией п.3 ст.271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ. Поскольку в новой редакции отсутствует указание на день отгрузки (передачи) товаров, а в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, то для целей исчисления налога на прибыль дата получения дохода от реализации товаров полностью поставлена в зависимость от момента перехода права собственности на эти товары от одного лица к другому.

Момент перехода права собственности налоговое законодательство не определяет. Согласно ст.2 ГК РФ это относится к предмету регулирования гражданского законодательства. А в соответствии с п.1 ст.11 НК РФ используемые в нем институты, понятия и термины гражданского законодательства Российской Федерации применяются в том значении, в каком они используются в гражданском законодательстве, если иное не предусмотрено НК РФ.

В отношении момента определения перехода права собственности "иное" Налоговым кодексом не предусмотрено, следовательно, момент перехода права собственности определяется в соответствии с нормами гражданского законодательства.

Согласно ст.223, 224 ГК РФ момент перехода права собственности на товар (момент реализации) определяется в соответствии с договором, а если договор не регулирует этот вопрос, то моментом передачи товара продавцом покупателю. Последний также определяется в соответствии с договором, а в противном случае - в соответствии со ст.458 ГК РФ.

Если в договоре определено, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента оплаты товара, то даже при применении метода начисления датой появления дохода будет считаться дата оплаты этого товара.

Поэтому в случае, если в договоре определено, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю с момента оплаты товара, то даже при применении метода начисления датой появления дохода будет считаться дата оплаты этого товара.

Если при этом товар продается в кредит, то в ситуации, когда отгрузка происходит в течение одного налогового (отчетного) периода, а оплата - в течение другого, реализация происходит (и доход признается) в том налоговом (отчетном) периоде, когда произошла оплата этого товара.

Возникает резонный вопрос: как при этом учитываются расходы?

Согласно новой редакции п.1 ст.272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318-320 НК РФ. В старой редакции ссылка на положения ст.318-320 была предусмотрена лишь в отношении расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода.

Это означает, что сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ).

Остается определить, когда в целях налогообложения прибыли расходы считаются осуществленными.

Глава 25 НК РФ содержит как общие положения на этот счет, так и специальные правила признания отдельных видов расходов.

Согласно п.1 ст.272 общими являются принцип признания расходов исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного периода, не предусматривающим поэтапную сдачу товаров, работ или услуг).

Для налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, в ст.320 также предусмотрены специальные нормы. Такие налогоплательщики относят к прямым расходам стоимость покупных товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст.265 НК РФ, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Поэтому у вышеуказанных налогоплательщиков не возникает сложностей с равномерным и пропорциональным распределением доходов и расходов - и те и другие связаны с датой реализации товаров.

Следовательно, если у налогоплательщика, занимающегося перепродажей приобретенных товаров, все договоры с покупателями, заключенные на условиях продаж в кредит, будут предусматривать переход права собственности на товары к покупателю в момент их оплаты, то для него метод начислений будет фактически означать признание в целях налогообложения лишь реально полученных доходов от реализации товаров, позволяя при этом уменьшать эти доходы на произведенные, но не оплаченные расходы, связанные с реализацией.

У налогоплательщиков, реализующих товары собственного производства, все сложнее.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 они не попадают в перечень предприятий, осуществляющих оптовую или розничную торговлю. Подразделы 51 "Оптовая и комиссионная торговля, кроме торговли автомобилями и мотоциклами", 52 "Розничная торговля, кроме торговли автомобилями и мотоциклами" охватывают виды деятельности, включающие в себя перепродажу товаров или (в случае с розничной торговлей) продажу специализированными организациями (магазинами, палатками, фирмами, выполняющими заказы по почте и проч.). Следовательно, на налогоплательщиков, реализующих товары собственного производства, нормы ст.320 НК РФ не распространяются.

Поэтому они должны руководствоваться п.2 ст.272 НК РФ, в котором установлено, что датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на производственные товары;

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Поэтому при продаже товаров собственного производства в кредит на условиях передачи права собственности на эти товары покупателю в момент их оплаты возможна ситуация, когда некоторые материальные расходы должны быть признаны ранее того отчетного (налогового) периода, в котором был признан доход от реализации товаров.

С одной стороны, это не согласуется с принципом равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, но с другой - если Кодексом установлены специальные нормы для материальных расходов, то налогоплательщик обязан применять эти нормы.

Налогоплательщикам, реализующим товары собственного производства, следует быть очень осторожными при заключении договоров купли-продажи на условиях оплаты в кредит.

Долг признан, когда он уплачен

В предыдущей редакции п.4 ст.271 НК РФ было установлено, что при получении доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков (ущерба) при отсутствии вступившего в законную силу решения суда о присуждении указанных сумм датой получения соответствующего дохода признается дата, определяемая в соответствии с условиями договора. В новой редакции датой получения такого дохода признается дата признания долга налогоплательщиком.

На вопрос о том, каким образом определяется эта дата, действующее законодательство ответа не дает. По смыслу ст.203 ГК РФ о признании долга могут свидетельствовать какие-либо действия, совершенные обязанным лицом. О содержании этих действий можно только догадываться. К ним может относиться письменное признание долга должником или частичная уплата долга. Однако последняя не всегда может свидетельствовать о признании должником долга именно в тех размерах, на которые рассчитывает кредитор (должник может признавать долг лишь частично).

Следовательно, долг в целях налогообложения прибыли может считаться признанным должником только при наличии соответствующего письменного подтверждения должника с указанием суммы долга либо с момента оплаты этого долга - полной или частичной - в сумме оплаты. Так что если у налогоплательщика-кредитора, применяющего метод исчислений, отсутствуют документы, свидетельствующие о признании долга должником, для целей налогообложения такой налогоплательщик признает соответствующий долг доходом только при его уплате.

Е. Ткаченко,

юрист

"эж-ЮРИСТ", N 14, апрель 2003 г.