Метод начисления и неполученные штрафы (В. Мешалкин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2003 г.)

Метод начисления и неполученные штрафы

Как показывает читательская почта, многих налогоплательщиков, использующих метод начисления, волнует вопрос о налоговом учете штрафных санкций, которые хозяйственным договором предусмотрены, но налогоплательщиком с должника не получены. Нужно ли с них платить налог на прибыль? Постараемся ответить на этот вопрос.

Для начала напомним читателям порядок учета штрафных санкций, действовавший до введения в действие главы 25 НК РФ (то есть до 1 января 2002 г.), поскольку этот период времени также может быть охвачен налоговой проверкой.

Как следовало из ст.2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", в налоговую базу из состава внереализационных доходов включались только фактически полученные доходы. Неполученные доходы в виде присужденных судом и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора при исчислении налога на прибыль не учитывались.

Данный вывод нашел свое подтверждение в постановлении Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П и в Решении Верховного Суда РФ от 31 октября 2001 г., которым положения абз.4 п.14 Положения о составе затрат, утвержденного постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (действовало до 1 января 2002 г.), были признаны недействительными в части включения в состав внереализационных доходов присужденных или признанных должником штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушения условий хозяйственных договоров, но не полученных кредитором.

Таким образом, до 1 января 2002 г. неполученные штрафные санкции и суммы убытков налогом на прибыль не облагались.

Указанные судебные акты были приняты по результатам рассмотрения положений Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а начиная с 1 января 2002 г. Федеральным законом от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ введена в действие глава 25 НК РФ. На нее действие принятых судебных актов уже не распространяется, поскольку это совершенно другой федеральный закон, положения которого не были предметом рассмотрения в высших судебных инстанциях.

С 1 января 2002 г. действует новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, установленный главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Согласно ст.247 НК РФ прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. К доходам для целей налогообложения прибыли относятся:

доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

внереализационные доходы (ст.248 НК РФ).

Перечень внереализационных доходов, подлежащих включению в состав налоговой базы, содержится в ст.250 НК РФ. Согласно этой статье к внереализационным относятся в том числе доходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Признание доходов для целей налогового учета налогоплательщик производит, используя один из двух методов: метод начисления или кассовый метод.

При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст.271 НК РФ).

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (ст.273 НК РФ).

У налогоплательщиков, использующих кассовый метод, никаких вопросов по учету штрафных санкций, сумм возмещения убытков или ущерба не возникает. Здесь все ясно. Указанные суммы включаются в налогооблагаемую базу по мере их поступления на расчетный счет или в кассу налогоплательщика. Сложности возникают у тех налогоплательщиков, которые используют метод начисления.

Такие организации применяют порядок признания доходов, установленный ст.271 НК РФ. Согласно подп.4 п.4 этой статьи по доходам в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба датой признания таких доходов является дата признания санкций должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Для включения штрафных санкций и сумм убытков (ущерба) в состав внереализационных доходов необходимо признание должником своей обязанности их уплатить или соответствующее решение суда.

Что же такое признание штрафных санкций? На наш взгляд, как признание следует рассматривать действия лица, явно свидетельствующие о том, что лицо признает факт нарушения условий договора и согласно выплатить в связи с этим определенную денежную сумму. Такое признание может быть сделано в форме письма, телеграммы, факсимильного сообщения и в иной форме. Пока от стороны, нарушившей обязательство по договору, не поступило информации о том, что она признает за собой обязанность заплатить санкции, предусмотренные договором (или возместить ущерб), ни о каком признании не может быть и речи.

Утверждения отдельных представителей налоговых органов о том, что в качестве признания штрафных санкций следует рассматривать сам факт подписания договора, в котором предусмотрены санкции, представляются нам малоубедительными. Подписание сторонами договора лишь допускает возможность применения штрафных санкций (взыскания убытков) в установленных договором размерах, но не может рассматриваться как признание санкций.

Согласно ст.330 ГК РФ обязанность должника по уплате неустойки (штрафа, пеней) наступает только при неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств по договору. В момент подписания договора ни одна из сторон противоправных действий еще не совершает, значит, оснований для уплаты штрафных санкций нет. Соответственно ни у одной из сторон нет оснований для их признания.

Отсутствие возражений должника по поводу истребуемых с него санкций или сумм ущерба также, на наш взгляд, не является с его стороны признанием. Признание - это положительный ответ должника на требование кредитора, которым он подтверждает наличие у себя обязанности по уплате санкций (возмещения ущерба). Принцип "молчание - знак согласия" в данном случае неприменим, поскольку причиной отсутствия ответа может быть и неполучение претензии должником, и его отсутствие, и ряд других обстоятельств.

В статье 317 НК РФ сказано, что при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора.

В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов.

При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Следует отметить, что ст.317 НК РФ указывает не на то, когда налогоплательщику следует включать указанные суммы в состав доходов, а на то, в каком размере штрафные санкции или суммы убытков (ущерба) включаются в состав доходов, подлежащих налогообложению. Поэтому ссылки на ст.317 НК РФ в обоснование того, что штрафные санкции следует включать в состав внереализационных доходов в момент возникновения права на их получение, являются, на наш взгляд, несостоятельными.

По нашему мнению, организация, применяющая метод начисления, должна производить увеличение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму названных выше внереализационных доходов (санкций за нарушение договорных обязательств) в порядке, установленном ст.271 НК РФ, то есть в период их признания должником или вступления в законную силу решения суда, а не в момент возникновения у кредитора права на их получение.

В. Мешалкин,

ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2003 г.