Учет расходов при временном отсутствии доходов (О.А. Лосицкий, "Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.)

Учет расходов при временном отсутствии доходов

Организация, деятельность которой временно приостановлена, продолжает нести определенные расходы. Во-первых, это оплата труда аппарата управления, работников, временно не занятых в производстве, а также персонала, осуществляющего техническое обслуживание и охрану временно не используемых производственных мощностей. Во-вторых, начисления единого социального налога и страховых взносов на оплату труда перечисленных работников. В-третьих, оплата коммунальных услуг. В-четвертых, амортизационные отчисления и др.

Как отражаются все эти расходы в налоговом и бухгалтерском учете? Сначала разберемся с бухучетом, чтобы потом сосредоточиться на учете налоговом - ведь именно с ним связано большинство проблем.

Бухгалтерский учет

Порядок признания расходов в бухучете определен в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденном приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н. Отражая расходы при отсутствии доходов, следует руководствоваться пунктом 9 документа. Он, в частности, гласит, что при формировании финансового результата от обычных видов деятельности "определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды".

Иными словами, в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) могут быть включены расходы, которые организация осуществляла в периоды временного отсутствия доходов. Но такие расходы должны быть связаны с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

В периоде, когда у организации нет доходов, расходы отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. Они списываются в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и т.д.) в течение периода, к которому относятся. Это правило установлено пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Пример 1

С января по март 2003 года ООО "Волна" проводило подготовительные работы по запуску новой производственной линии. Затраты составили 275 600 руб., в том числе:

- заработная плата сотрудников аппарата управления и технического персонала, занятого запуском линии, - 100 000 руб.;

- единый социальный налог, начисленный на нее, - 35 600 руб.;

- амортизация зданий - 90 000 руб.;

- услуги сторонних организаций - 50 000 руб. (для упрощения примера другие расходы не рассматриваются).

Производственная линия запущена 1 апреля 2003 года. Учетной политикой организации для целей бухучета установлено, что расходы на подготовку производства списываются пропорционально объему выпуска готовой продукции.

Планируемый объем выпуска - 700 единиц продукции. В апреле выпущено 80 единиц.

Бухгалтер ООО "Волна" должен сделать проводки:

в I квартале

Дебет 97 Кредит 70

- 100 000 руб. - начислена заработная плата работникам;

Дебет 97 Кредит 69

- 35 600 руб. - начислен ЕСН;

Дебет 97 Кредит 02

- 90 000 руб. - отражена сумма амортизации по основным средствам, используемым при выполнении работ по запуску линии;

Дебет 97 Кредит 60

- 50 000 руб.- отражены затраты на оплату услуг сторонних организаций;

в апреле

Дебет 20 Кредит 97

- 31 497 руб. (275 600 руб. х 80 ед. : 700 ед.) - часть расходов будущих периодов списана на расходы по основному производству.

Мы рассмотрели случай, когда отсутствие доходов связано с запуском нового производства. В других ситуациях, например, когда временно отсутствует спрос со стороны покупателей, бухучет ведется аналогично.

Но такой способ учета расходов возможен только тогда, когда они имеют отношение к получению доходов в будущем. Если расходы относятся к доходам, полученным в прошлом, они должны быть учтены в момент их возникновения.

Налоговый учет

Налоговый учет расходов при отсутствии доходов существенно отличается от бухгалтерского. Чтобы уяснить разницу, вспомним общие правила признания расходов, установленные главой 25 НК РФ для организаций, которые используют метод начисления.

Как известно, статья 318 Кодекса делит все расходы (кроме внереализационных) на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов закрыт. В него включены:

- некоторые материальные расходы (поименованные в подпунктах 1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ);

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, и начисленный на нее ЕСН;

- амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Все остальные расходы, за исключением внереализационных, - косвенные.

По итогам отчетного периода из общей суммы прямых расходов текущего периода вычитаются прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства, готовую продукцию на складе и отгруженную, но нереализованную продукцию. Оставшаяся часть прямых расходов относится к текущим расходам отчетного периода. Сумма же косвенных расходов признается в периоде их осуществления в полном объеме (ст.319 НК РФ).

Таким образом, если в отчетном периоде организация по каким-либо причинам не имела доходов, например, не реализовала произведенную продукцию или не был завершен производственный цикл:

- вся сумма прямых расходов распределяется между остатками незавершенного производства и готовой продукцией. В текущем периоде прямые расходы не признаются;

- косвенные расходы признаются в периоде возникновения. Поэтому они будут формировать убытки отчетного периода.

Пример 2

ЗАО "Волга" в соответствии с заключенным договором осуществляет монтаж оборудования для ООО "Нева". Срок действия договора - с января по май 2003 года.

В период с января по март ЗАО "Волга" понесло следующие расходы:

- зарплата рабочих, непосредственно осуществляющих монтаж оборудования, и начисленный на нее ЕСН - 300 000 руб.;

- зарплата управленческого персонала и начисленный на нее ЕСН - 100 000 руб.;

- амортизация по основным средствам, используемым при монтаже оборудования, - 20 000 руб.;

- амортизация по прочим основным средствам - 50 000 руб.;

- прочие расходы - 200 000 руб.

Другие расходы не рассматриваются.

В I квартале сумма прямых расходов составила 320 000 руб. (300 000 руб. + 20 000 руб.), а сумма косвенных - 350 000 руб. (100 000 руб. + 50 000 руб. + 200 000 руб.). Таким образом, остаток незавершенного производства по итогам I квартала - 320 000 руб., а убыток данного отчетного периода - 350 000 руб.

Если в течение 2003 года организация получит доход, убыток уменьшит его в полном объеме. Если же в 2003 году доход так и не будет получен, убыток придется списывать по правилам статьи 283 Кодекса. Напомним, что согласно пункту 2 этой статьи совокупная сумма переносимого на следующий год убытка ни в каком периоде не может превышать 30%. Организация вправе переносить убыток в течение 10 лет, следующих за годом, в котором он получен.

Много вопросов вызывает порядок признания в налоговом учете расходов на освоение нового производства. Имеется в виду ситуация, когда организация еще не получала доходов от такого производства. Сомнения связаны с пунктом 1 статьи 252 Кодекса. В нем сказано, что "налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов". При освоении нового производства доходы, которые необходимо уменьшить, разумеется, отсутствуют. Можно ли в таком случае признавать расходы? Можно. И вот почему.

Во-первых, в пункте 1 статьи 252 НК РФ не уточнено, когда доходы, которые можно уменьшить на величину расходов, должны быть получены. Поэтому если организация и получит доходы от нового производства в следующем году, она вправе уменьшить их на расходы, произведенные в прошлом году, но с учетом требований статьи 283 Кодекса (то есть как убытки прошлых лет). Конечно, было бы удобнее налоговый учет таких расходов вести аналогично бухгалтерскому. То есть учитывать их как расходы будущих периодов, а потом постепенно списывать. Но налоговое законодательство этого не позволяет.

Во-вторых, в Налоговом кодексе есть специальная норма, согласно которой расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов включаются в состав прочих расходов, - это подпункт 34 пункта 1 статьи 264.

Следовательно, все косвенные расходы, осуществленные в процессе освоения нового производства, при их документальном подтверждении, экономической обоснованности и направленности на получение в будущем доходов организация может учесть в целях налогообложения прибыли. При этом она должна быть готовой экономически обосновать свои расходы.

Пример 3

Вернемся к примеру 1. Для целей налогообложения прибыли косвенные расходы составляют 275 600 руб. Но в отличие от бухучета они не включаются в расходы будущих периодов и учитываются сразу в момент возникновения. Таким образом, по состоянию на 1 апреля 2003 года в налоговом учете организации будет числиться убыток - 275 600 руб.

На этот убыток можно уменьшать доходы, которые организация получает с апреля. Причем до конца 2003 года убыток уменьшает такие доходы в полном объеме без каких-либо ограничений. Если же полученные в течение года доходы не покроют убыток, оставшуюся его часть придется с 1 января 2004 года списывать по правилам, предусмотренным статьей 283 НК РФ.

А как вести налоговый учет, если организация от одного вида деятельности получает убыток, а от другого - прибыль? Или, например, осуществляя один вид деятельности, несет расходы на освоение другого? В данном случае учет расходов осуществляется аналогично. Дело в том, что глава 25 Налогового кодекса не требует распределять косвенные расходы между видами деятельности (разумеется, кроме случаев, когда по каким-либо видам деятельности налог не уплачивается, потому что они, например, переведены на ЕНВД).

Не забудьте про ПБУ 18/02

С 1 января 2003 года в лексиконе бухгалтеров появились новые понятия, в частности "отложенный налог на прибыль" и "постоянное налоговое обязательство". Они были введены в обиход Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Цель ПБУ 18/02 - отразить в бухучете ситуации, при которых прибыль, полученная по данным бухучета, отличается от налогооблагаемой прибыли. И тем самым показать в отчетности суммы, которые окажут влияние на величину налога на прибыль последующих периодов*(1).

Разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью бывают двух видов: постоянные и временные. Уже по названию нетрудно догадаться, в чем их главное отличие. Постоянная разница со временем не меняется. Временная же уменьшается, пока не исчезнет совсем. Постоянные разницы формируют постоянное налоговое обязательство, а временные - отложенный налог на прибыль. В свою очередь, временные разницы бывают вычитаемыми и налогооблагаемыми. Стало быть, существует и два вида отложенного налога: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. На величину отложенного налогового актива подлежащий уплате налог на прибыль в текущем квартале больше бухгалтерского налога, а на сумму отложенного налогового обязательства - меньше.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по правилам, установленным ПБУ 18/02. Рассмотрим на примере, как отражается разница в бухгалтерском и налоговом учете расходов на освоение производства.

Пример 4

Воспользуемся условиями примеров 1 и 3. В I квартале 2003 года у ООО "Волга" образовалась временная разница - 275 600 руб. В дальнейшем по мере списания в бухучете расходов будущих периодов в расходы текущего периода она будет уменьшаться.

Возникшую разницу бухгалтер ООО "Волга" должен отразить проводкой*(2):

Дебет 68 Кредит 77

- 66 144 руб. (275 600 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

В апреле в бухучете нужно сделать проводку:

Дебет 77 Кредит 68

- 7559 руб. (31 497 руб. х 24%) - погашена часть отложенного налогового обязательства.

Порядок отражения финансовых результатов деятельности предприятия в бухгалтерской и налоговой отчетности при отсутствии доходов не отличается от обычного. Новшество, с которым бухгалтеру пришлось столкнуться в 2003 году, - необходимость отражать в бухгалтерской отчетности постоянные налоговые обязательства и отложенный налог. В действующих формах отчетности нет специальных строк для отражения таких обязательств. Но данные формы являются лишь рекомендуемыми, и организации вправе дополнять их в соответствии с требованиями действующего законодательства*(3).

О.А. Лосицкий,

аудитор АКГ "Акция"

"Российский налоговый курьер", N 11, июнь 2003 г.

_____________________________

*(1) Подробнее о ПБУ 18/02 читайте статью "ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль: сближаем учеты?" // РНК, 2003, N 6. - Примеч. ред.

*(2) Подготовленные Минфином России поправки в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций вводят для учета отложенных налоговых обязательств одноименный счет 77 (см. письмо Минфина России от 15.04.2003 N 16-00-14/129). Пока он является резервным. Организации могут применять его для учета отложенных налоговых обязательств по собственной инициативе. - Примеч. ред.

*(3) О составлении бухгалтерской отчетности с учетом требований ПБУ 18/02 читайте в одном из ближайших номеров журнала. - Примеч. ред.