Учет производства и использования сельскохозяйственной продукции (М. Макальская, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 26, июнь 2003 г.)

Учет производства и использования сельскохозяйственной продукции

Религиозная организация согласно Типовому уставу Русской Православной Церкви может заниматься сельскохозяйственной деятельностью. Произведенные сельскохозяйственные продукты (крупы, картофель, овощи, фрукты, мед, молоко и т.д.) используются в приходских и монастырских трапезных, для натуральной оплаты труда работников по найму, для благотворительной деятельности (следует иметь в виду, что согласно ст.131 Трудового кодекса Российской Федерации наложены ограничения на выплату заработной платы в неденежной форме - не более 20% от общей суммы заработной платы).

При ведении учета сельскохозяйственного производства следует использовать План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса методические рекомендации по его применению, утвержденные приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 13.06.01 г. 654. Этот План счетов отличается особым набором субсчетов, отражающий специфику сельскохозяйственного производства (таблица). Остальные счета субсчета не имеют специфики, связанной с сельскохозяйственной деятельностью.

Наименование счета	Номер счета	Номер и наименование субсчета
Раздел 1. Внеоборотные активы
Основные средства	01	1. Производственные основные средства ос- новной деятельности (кроме скота, насажде- ний, инвентаря, земельных участков и объ- ектов природопользования) 2. Прочие производственные основные сред- ства 3. Непроизводственные основные средства 4. Скот рабочий и продуктивный 5. Многолетние насаждения 6. Земельные участки и объекты природо- пользования 7. Объекты неинвентарного характера 8. Инвентарь и хозяйственные принадлежнос- ти 9. Основные средства, полученные по лизин- гу и в аренду 10. Прочие объекты основных средств 11. Выбытие основных средств
Амортизация основных средств*(1)	02	1. Амортизация собственных основных средств 2. Амортизация основных средств, арендуе- мых и полученных по лизингу
Вложения во внеобо- ротные активы	08	1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природопользова- ния 3. Строительство объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов 6. Перевод молодняка животных в основное стадо 7. Приобретение взрослых животных 8. Закладка и выращивание многолетних на- саждений 9. Прочие вложения
Раздел 2. Производственные запасы
Материалы	10	1. Сырье и материалы 2. Удобрения, средства защиты растений и животных 3. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали 4. Топливо 5. Тара и тарные материалы 6. Запасные части 7. Корма 8. Семена и посадочный материал 9. Материалы и сырье, переданные в перера- ботку на сторону 10. Строительные материалы 11. Инвентарь и хозяйственные принадлеж- ности 12. Прочие материалы
Животные на выращива- нии и откорме	11	1. Молодняк животных 2. Животные на откорме 3. Птица 4. Звери 5. Кролики 6. Семьи пчел 7. Молодняк животных, переданный гражданам на выращивание по договорам 8. Скот, принятый от населения для продажи 9. Скот, переданный в переработку на сто- рону
Раздел 3. Затраты на производство
Основное производство	20	1. Растениеводство 2. Животноводство 3. Промышленные производства 4. Прочие основные производства
Вспомогательные про- изводства	23	1. Ремонтные мастерские 2. Ремонт зданий и сооружений 3. Машинно-тракторный парк 4. Автомобильный транспорт 5. Энергетические производства (хозяйства) 6. Водоснабжение 7. Гужевой транспорт 8. Прочие вспомогательные производства
Общепроизводственные расходы	26	1. Растениеводство 2. Животноводство 3. Промышленные производства
Обслуживающие произ- водства и хозяйства	29	7. Некоммерческая деятельность
Готовая продукция	43	1. Растениеводство 2. Животноводство 3. Промышленность и подсобные производства 4. Вспомогательные, обслуживающие и другие производства 5. Принятая продукция у населения для про- дажи
Раздел 6. Расчеты
Расчеты с покупателя- ми и заказчиками	62	2. Расчеты с заготовительными и перераба- тывающими организациями АПК
Расчеты с разными де- биторами и кредитора- ми	76	7. Расчеты с гражданами за принятую от них продукцию, скот и птицу для продажи 8. Расчеты по лизинговым и арендным обяза- тельствам
Продажи	90	Типовой вариант 1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 9. Прибыль (убыток) от продаж Вариант для сельскохозяйственных организа- ций 1. Продукция растениеводства 2. Продукция животноводства 3. Продукция промышленности и подсобных производств 4. Продукция (услуги) вспомогательных, об- служивающих и других производств 5. Строительно-монтажные работы 6. Продукция и животные от населения 8. Прочая продукция, работы и услуги 9. Прибыль (убыток) от продаж

Если продукция производится силами насельников монастыря или прихожан без использования наемной рабочей силы, то затраты на ее выращивание состоят из стоимости сельскохозяйственных орудий труда, семян, иного посадочного материала, удобрений и т.п. Они приобретаются в основном за счет пожертвований, которые поступают в религиозную организацию на уставную деятельность, либо через ящики для сбора пожертвований, либо непосредственно в кассу, либо на расчетные счета. Можно использовать и дополнительные источники финансирования, например выручку от продажи излишков сельскохозяйственной продукции после уплаты налогов.

Учет сельскохозяйственных орудий труда

Сельскохозяйственные орудия труда приходуются либо в составе материалов (счет 10 "Материалы", субсчет 11 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности") либо в составе основных средств (счет 01 "Основные средства", субсчет 8 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"). К основным средствам сельскохозяйственные орудия труда относятся по стоимостному критерию, установленному учетной политикой религиозной организации. Допустим, этот стоимостный критерий составляет 10 тыс. руб. Тогда сельскохозяйственные орудия труда стоимостью до 10 тыс. за единицу можно отнести к материалам, а более 10 тыс. за единицу - к основным средствам. Обычно к основным средствам относятся трактор, сеялка, комбайн и т.п. Эти сельскохозяйственные орудия труда учитываются на счете 01, субсчет 8. Лопаты, грабли, косы, ведра и т.п. будут учтены как материалы и их стоимость будет отнесена на счет 10, субсчет 11.

При приобретении сельскохозяйственных орудий труда, учитываемых в составе материалов, делаются следующие записи:

при приобретении за наличные

1) выданы наличные деньги под отчет на приобретение сельскохозяйственных орудий труда - Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса";

2) получены сельскохозяйственные орудия труда - Дебет 10 "Материалы", субсчет "Сельскохозяйственные орудия труда", Кредит 71;

3) сельскохозяйственные орудия труда переданы для использования - Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 10, субсчет 11.

Если счет 26 закрывается, например, в конце месяца, затраты, собранные на нем в течение месяца, относятся за счет источника финансирования (пожертвований): Дебет 86, Кредит 26;

при приобретении безналичным путем

1) перечислено с расчетного счета за сельскохозяйственное орудие труда - Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета";

2) получены сельскохозяйственные орудия труда - Дебет 10 "Материалы", субсчет "Сельскохозяйственные орудия труда", Кредит 60;

3) сельскохозяйственные орудия труда переданы для использования - Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 10, субсчет 11.

При закрытии счета 26 делают те же записи, что и в предыдущем случае.

При приобретении сельскохозяйственных орудий труда, учитываемых в составе основных средств, производят следующие записи:

при приобретении за наличные

1) выданы наличные деньги под отчет на приобретение сельскохозяйственных орудий труда - Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса";

2) получены сельскохозяйственные орудия труда - Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 71;

3) оприходованы сельскохозяйственные орудия труда - Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Сельскохозяйственные орудия труда", Кредит 08;

4) отражено использование источника финансирования, за счет которого приобретены сельскохозяйственные орудия труда, - Дебет 86 "Целевое финансирование", субсчет 1 "Фонд оборотных активов", Кредит 86 "Целевое финансирование", субсчет 2 "Фонд внеоборотных активов".

При расчетах наличными денежными средствами через подотчетных лиц нельзя превышать предельный размер расчетов наличными между юридическими лицами - 60 тыс. руб. по одному платежу. Это установлено Указаниями Банка России от 14.11.01 г. N 1050-У;

при приобретении безналичным путем

1) перечислено с расчетного счета за сельскохозяйственное орудие труда - Дебет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", Кредит 51 "Расчетные счета";

2) получены сельскохозяйственные орудия труда - Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит 60;

3) оприходованы сельскохозяйственные орудия труда - Дебет 01 "Основные средства", субсчет "Сельскохозяйственные орудия труда", Кредит 08;

4) отражено использование источника финансирования, за счет которого приобретены сельскохозяйственные орудия труда, - Дебет 86 "Целевое финансирование", субсчет 1 "Фонд оборотных активов", Кредит 86 "Целевое финансирование", субсчет 2 "Фонд внеоборотных активов".

НДС при покупке религиозной организацией материалов и основных средств будет невозмещаемым налогом, и его можно не отражать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

В п.17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" указано, что по объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Его целесообразно определять линейным способом исходя из балансовой стоимости и срока полезного использования.

Движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств". При начислении износа будет сделана запись по дебету счета 010. При выбытии основного средства износ списывается по кредиту счета 01.

Учет семян и удобрений

Если подсобное сельское хозяйство ведется в небольших масштабах, то семена, иной посадочный материал, удобрения можно приходовать на счете 10, хотя это и нецелесообразно. Можно списать их стоимость на расходы религиозной организации при их приобретении. Для этого следует составить смету расходов религиозной организации, включив в нее как отдельное направление расходы на ведение подсобного сельскохозяйственного производства. В этой смете можно указать, что планируется выращивать, и выделить отдельные направления расходов, например на приобретение посадочного материала, удобрений, ядохимикатов и т.п.

Если материалы не приходуются, то при их приобретении делают следующие записи:

1) выдано под отчет на приобретение семян и удобрений - Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами", Кредит 50 "Касса";

2) отнесено на расходы религиозной организации согласно авансовому отчету - Дебет 86, Кредит 71. К авансовому отчету должны быть приложены оправдательные документы, подтверждающие расходы (товарные и кассовые чеки, счета).

Если подсобное сельское хозяйство ведется в больших масштабах, то семена, иной посадочный материал, удобрения приходуются на счете 10 по субсчетам 10-2, 10-8 и т.д. Записи, отражающие факт их приобретения, аналогичны записям при покупке сельскохозяйственного инвентаря, учитываемого в составе материалов.

Учет произведенной сельскохозяйственной продукции

Произведенная сельскохозяйственная продукция приходуется на субсчете "Произведенная сельскохозяйственная продукция" счета 10 (дебет субсчета, кредит счета 86 "Целевые поступления"). По данному субсчету ведется аналитический учет для отдельных видов сельскохозяйственной продукции: мед, молоко, картофель и т.д.

При расходовании продуктов делается запись: Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" (можно использовать иные счета для учета затрат, утвердив это в учетной политике религиозной организации), Кредит 10 "Материалы", субсчет "Произведенная сельскохозяйственная продукция".

Аналитический учет по счету 86 следует вести по направлениям расходования средств (например, на нужды трапезной, для натуральной формы оплаты труда, для благотворительной деятельности).

Если хозяйство крупное, применяется наемная рабочая сила, используется частично натуральная оплата труда, то затраты по производству продукции можно относить на счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Готовая продукция приходуется на счет 43 (Дебет 43, Кредит 29), ее расходование отражается при отпуске в качестве натуральной оплаты труда - по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счета 43; при использовании на нужды трапезной или для благотворительных целей - по дебету счета 86 и кредиту счета 43.

Организация бухгалтерского учета производства продуктов питания в том случае, если приход или монастырь имеют подворье, зависит в основном от двух факторов: степени обособления подразделения, производящего сельскохозяйственную продукцию, и возможности и целесообразности продажи излишков произведенной продукции.

Подворье, расположенное в другом регионе по отношению к своему приходу или монастырю, может иметь статус филиала. Религиозная организация выступает по отношению к своему подворью головной организацией. Создавать обособленные подразделения (филиалы и представительства) имеют право все некоммерческие организации, в том числе религиозные, обладающие статусом юридического лица. Это следует из ст.55 Гражданского кодекса Российской Федерации. В п.3 данной статьи оговорено условие: представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Право создавать обособленные подразделения закреплено также в ст.5 Федерального закона от 12.01.96 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". В п.п.4 и 5 ст.5 этого Закона определены условия создания и функционирования филиалов некоммерческой организации:

некоммерческая организация наделяет свои филиалы имуществом;

филиалы действуют на основании положения, которое утверждает для них некоммерческая организация;

руководители филиалов назначаются некоммерческой организацией;

полномочия руководителя филиала отражаются в доверенности, выданной ему некоммерческой организацией;

при действиях руководителя филиала в пределах этих полномочий ответственность за деятельность филиала несет создавшая их некоммерческая организация.

Филиал должен быть зарегистрирован в месте его расположения местной администрацией или иным органом по ее поручению. Филиал может иметь печать, штамп, бланки со своим наименованием.

При учреждении монастырем или подворьем сельскохозяйственной организации учет ее деятельности ведется по общим правилам бухгалтерского учета согласно Методическим рекомендациям по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственной организации, утвержденным приказом Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 29.01.02 г. N 68.

Для расчетов между подворьем и приходом, монастырем и т.д. используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", имеющий субсчета 1 "Расчеты по выделенному имуществу" и 2 "Расчеты по текущим операциям".

Наделение подворья имуществом отражается следующими бухгалтерскими записями:

1) получены основные средства по первоначальной стоимости - Дебет 01, Кредит 79-1;

2) износ основных средств - Дебет 010;

3) получены материалы - Дебет 10, Кредит 79-1;

4) получены денежные средства - Дебет 51, Кредит 79-1.

Имущество может быть возвращено или передано другому подворью. При этом делаются обратные записи. В этих случаях оборота, облагаемого налогами, не возникает. Не облагаются налогами и операции по передаче произведенной сельскохозяйственной продукции. В подворье они отражаются в учете как готовая продукция (счет 43). Ее передача головной организации (приходу, монастырю и т.д.) отражается записью: Дебет 79-2, Кредит 43.

Получение сельскохозяйственной продукции религиозной организацией для осуществления уставной деятельности отражается на счете 10 "Материалы", субсчет "Сельскохозяйственная продукция подворья" (в корреспонденции со счетом 86 "Целевые поступления"). По данному субсчету ведется аналитический учет для отдельных видов сельскохозяйственной продукции: мед, молоко, картофель и т.д.

При расходовании продуктов делается запись: Дебет 86 "Целевые поступления", Кредит 10 "Материалы", субсчет "Сельскохозяйственная продукция подворья".

Излишки сельскохозяйственной продукции подворье может продавать. При этом используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Налогообложение

При выращивании продукции сельского хозяйства прихожанами или насельниками монастырей для нужд прихода или монастыря объекта налогообложения не возникает, за исключением налога на землю. У подворий, имеющих статус филиалов, при передаче сельскохозяйственной продукции своему приходу или монастырю с использованием счета 79 объекта налогообложения тоже не возникает, за исключением опять-таки налога на землю. И лишь в том случае, когда частично реализуется сельскохозяйственная продукция, произведенная подворьями, а также реализуется сельскохозяйственная продукция, производимая сельскохозяйственной организацией, учрежденной религиозной организацией, могут возникнуть объекты налогообложения. Но в настоящее время продолжают действовать льготы, установленные для сельскохозяйственных производителей.

Федеральный закон от 6.08.01 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" отменил действие Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", за исключением установленных ст.1 и 2 порядка исчисления налоговой базы и порядка применения налоговых льгот для сельскохозяйственных производителей, которые утрачивают силу в следующем порядке: предусмотренный абзацем первым п.5 ст.1 порядок освобождения от уплаты налога на прибыль предприятий любых организационно-правовых форм по прибыли, от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, действует впредь до перевода указанных предприятий на специальный налоговый режим (систему налогообложения) для сельскохозяйственных товаропроизводителей в соответствии с главой 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" НК РФ. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей - рыболовецких артелей (колхозов) освобождение от налога на прибыль действует в течение трех лет со дня вступления в силу настоящего Федерального закона (в ред. Федеральных законов от 29.12.01 г. N 187-ФЗ, от 29.05.02 г. N 57-ФЗ).

Пункт 5 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" действует в следующей редакции: "не являются плательщиками налога на прибыль в соответствии с настоящим Законом предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации" (в ред. Федеральных законов от 25.04.95 г. N 64-ФЗ, от 31.12.95 г. N 227-ФЗ).

Таким образом, подворья, занимающиеся сельскохозяйственным производством, и созданные религиозными организациями сельскохозяйственные предприятия освобождены от уплаты налога на прибыль. Однако это освобождение действует для уже созданных подворий и сельскохозяйственных предприятий при условии, что за предшествующий календарный год доля выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной ими на сельскохозяйственных угодьях, в том числе от реализации продуктов ее переработки, в общей выручке этих организаций, от реализации товаров (работ, услуг) составила не менее 70%. Это связано с введением в действие с 1 января 2002 г. главы 26.1 НК РФ.

Реализация сельскохозяйственной продукции, в том числе продуктов питания (за исключением деликатесных) на сторону (и натуральный товарообмен), облагается налогом на добавленную стоимость. Если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки организации от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности 1 млн руб., эта организация может быть освобождена от обязанностей налогоплательщика (п.1 ст.145 НК РФ). Налогообложение реализации продовольственных товаров производится по ставке 10% (п.п.1 п.2 ст.164 НК РФ). В этой же статье приведен исчерпывающий перечень продовольственных товаров, облагаемых по этой ставке.

Налог с продаж является региональным и обязателен к уплате на территории тех субъектов Российской Федерации, где он установлен (ст.347 НК РФ). Но при реализации физическим лицам от налогообложения освобождены хлеб и хлебобулочные изделия, молоко и молокопродукты, масло растительное, маргарин, мука, яйца птицы, крупы, сахар, соль, картофель, продукты детского и диабетического питания (ст.350 НК РФ). Налоговая ставка устанавливается законами субъектов Российской Федерации в размере не выше 5% (ст.353 НК РФ).

Транспортным налогом (который введен с 1 января 2003 г.) не являются объектом обложения тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции (п.п.5 п.2 ст.358 НК РФ).

Налогом на имущество предприятий согласно Закону Российской Федерации от 13.12.91 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (с последующими изменениями и дополнениями) не облагаются ни предприятия по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, имеющие выручку от указанных видов деятельности не менее 70% общей суммы выручки от реализации продукции (п."б" ст.4), ни религиозные объединения и организации (п."д" ст.4).

Если учрежденное религиозной организацией предприятие имеет статус малого, то оно имеет льготы по налогу на прибыль. Пункт 4 ст.6 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" утрачивает силу в следующем порядке: предусмотренные этим пунктом льготы, срок действия которых не истек на день вступления в силу Федерального закона от 6.08.01 г. N 110-ФЗ, применяются малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены.

На сельскохозяйственного товаропроизводителя распространяется действие главы 26.1 НК РФ, дающей право установить специальный налоговый режим - уплачивать единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Эта глава введена Федеральным законом от 29.12.01 г. N 187-ФЗ. Специальные налоговые режимы введены в действие с 1 января 2003 г. ЕСХН - региональный налог и вводится местным законодательством. Пока такое законодательство имеется только в двух регионах: Краснодарском и Алтайском краях.

М. Макальская,

кафедра аудита и анализа Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 26, июнь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Амортизацию основных средств начисляют только учрежденные религиозной организацией сельскохозяйственные предприятия. Подворья, имеющие статус филиалов, являются некоммерческими организациями, как и их головные организации.