Учет финансовых вложений стал сложнее (Н.Корепанова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2003 г.)

Учет финансовых вложений стал сложнее

Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. N 126н и введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г.*(1) ПБУ 19/02 должно применяться при учете финансовых вложений всеми организациями, за исключением кредитных и бюджетных, в том числе профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами. Об основных его требованиях на практических примерах рассказывает ведущий эксперт "БП", к.э.н. Наталья Корепанова.

Прежде всего в ПБУ 19/02 приведены условия, которые должны быть выполнены, для того чтобы активы организации могли быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений (п.2 ПБУ 19/02). Это три условия.

Наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.

Практически достаточно подтвердить право организации на финансовые вложения, поскольку совокупность прав, возникающих на их основе, переходит вместе с самим финансовым активом. В отношении ценных бумаг это отражено в п.1 ст.142 ГК РФ.

До момента, пока организация не получила документы, подтверждающие права на соответствующие активы, они не могут быть отражены как финансовые вложения, а уплаченные суммы будут учитываться как дебиторская задолженность. Например, в отношении эмиссионных ценных бумаг, к которым относятся акции и облигации, порядок подтверждения прав на них установлен ст.29 Закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". А именно право:

на именные бездокументарные акции и облигации подтверждается приходной записью по лицевому счету организации, если учет прав осуществляется в системе ведения реестра, и приходной записью по счету депо, если учет прав ведет депозитарий;

на предъявительскую документарную облигацию подтверждает сертификат, а в случае его хранения в депозитарии - приходная запись по счету депо организации.

Права, закрепленные эмиссионными ценными бумагами, переходят к организации с момента перехода прав на эти ценные бумаги. При этом переход закрепленных именной акцией или облигацией прав должен сопровождаться уведомлением держателя реестра, или депозитария, или номинального держателя ценных бумаг. Осуществление прав по предъявительским облигациям производится по предъявлении сертификата владельцем, его доверенным лицом или депозитарием по поручению, предоставляемому депозитарным договором с владельцем.

Переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями.

Это условие непосредственно связано с первым. Наличие прав собственности на финансовые вложения обусловливает и переход финансовых рисков, связанных с данными вложениями. Это, например, такие риски:

изменения цены, то есть вероятность потерь из-за того, что упадет цена вложений;

неплатежеспособности должника - вероятность, что он окажется неплатежеспособным;

ликвидности - вероятность того, что не удастся продать вложение или же будет получен убыток при его продаже.

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Доход может быть получен в форме процентов, дивидендов или дисконта (в ПБУ 19/02 он назван приростом стоимости финансовых вложений), то есть в виде разницы между ценой продажи или погашения финансового вложения и его покупной стоимостью.

При отсутствии хотя бы одного из перечисленных условий активы не могут быть приняты в качестве финансовых вложений.

Отсюда следует, например, что, строго говоря, финансовыми вложениями не могут являться предоставленные беспроцентные займы, а также вклады организации - товарища по договору простого товарищества, если целью объединения вкладов товарищей не является извлечение прибыли. Они не соответствуют третьему критерию принятия активов в качестве финансовых вложений - не предусматривают получение дохода. Поэтому в отчетности их, по мнению автора, следует отразить как дебиторскую задолженность.

В ПБУ 19/02 перечислены активы, которые относятся к финансовым вложениям (п.3 ПБУ 19/02). Так, в состав финансовых вложений включаются:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ*(2));

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

Как следует из приведенного перечня, в состав финансовых вложений включены депозитные вклады в кредитных организациях и дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям независимо от срока вклада. Раньше они рассматривались как прочие денежные средства и в бухгалтерской отчетности отражались в составе денежных средств.

Дебиторская задолженность, приобретенная в результате уступки права требования, появляется у организации в том случае, когда она покупает у другой организации задолженность перед той третьего лица, возникшую на основе обязательства. При этом право требования может быть уступлено как до срока, так и после срока платежа по сделке, установленного в договоре. Условия перехода прав требования определены в § 1 главы 24 ГК РФ. До 2003 г. приобретенная задолженность показывалась в отчетности организации как дебиторская задолженность.

Пример 1

Фирма "А" реализовала фирме "Б" товары на 10 000 руб. По состоянию на 10 мая оплата не получена. Фирма "А" уступает право требовать оплату товара фирме "С" за 8000 руб.

Дебиторская задолженность, образовавшаяся у фирмы "С" на основе уступки права требования в сумме 8000 руб., относится к финансовым вложениям.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в бухгалтерском учете финансовые вложения, осуществленные организацией, отражаются на счете 58 "Финансовые вложения". Однако депозитные вклады учитываются на счете 55/3 "Специальные счета в банках", а приобретенное право требования дебиторской задолженности - на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом изменения и дополнения в План счетов и Инструкцию по его применению, внесенные Приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. N 38н и вышедшие после утверждения ПБУ 19/02, не изменили этот порядок. Несмотря на то что План счетов является документом более низкого уровня по отношению к Положению по бухгалтерскому учету и представляет схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете, организациям не дано право самостоятельно уточнять содержание счетов, приведенных в нем. Поэтому финансовые вложения следует отражать в том же порядке, как и до ввода в действие ПБУ 19/02. Но при формировании отчетности данные о финансовых вложениях, рассредоточенные по разным счетам, объединяются.

Кроме того, следует учесть, что в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны быть представлены с их подразделением на долгосрочные (они отражаются в составе внеоборотных активов по строке 140 баланса) и краткосрочные (которые показываются в составе оборотных активов по строке 250 баланса). Поэтому бухгалтерский учет финансовых вложений следует организовать так, чтобы получить данные о долгосрочных и краткосрочных вложениях. К сожалению, ни в ПБУ 19/02, ни в других нормативных актах по бухгалтерскому учету не приведен порядок разделения финансовых вложений в зависимости от срока их обращения (погашения). Такое указание есть лишь в отношении займов, выданных другим организациям: в ПБУ 4/99 они разделены на займы со сроком до и после 12 месяцев. Следовательно, временную границу для деления финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные следует определить самой организации и отразить в учетной политике. По общему порядку деления активов на внеоборотные и оборотные этот срок составляет 12 месяцев.

Аналитический учет финансовых вложений ведется таким образом, чтобы обеспечить информацию:

по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений; она выбирается организацией самостоятельно и должна обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. Единицей финансовых вложений может быть однородная совокупность финансовых вложений, такая как серия, партия и т.п. в зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования;

по организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций минимальный объем информации включает: наименование эмитента и название ценной бумаги; номер, серию и т.д.; номинальную цену, цену покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; общее количество; дату покупки; дату продажи или иного выбытия; место хранения.

ПБУ 19/02 не содержит требование о ведении Книги учета ценных бумаг, как это было установлено в п.6 Приказа N 2. Однако из приведенного выше перечня следует, что, несмотря на это, сохранены те же требования к содержанию информации о ценных бумагах, которую теперь должна обеспечить организация аналитического учета.

Приведенный в ПБУ 19/02 перечень финансовых вложений является открытым, то есть к ним могут быть отнесены и другие активы организации, отвечающие приведенным выше критериям признания активов в качестве финансовых вложений. Например, в ст.143 ГК РФ в качестве ценных бумаг названы такие активы, как чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент.

Одновременно в ПБУ 19/02 оговорены те виды вложений средств организации, которые не относятся к финансовым вложениям. При этом внесена ясность в имевший место ранее вопрос о том, как отразить в отчетности векселя, оформленные в связи с расчетами за реализованные товары (работы, услуги). В ПБУ 19/02 четко определено, что векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не относятся к финансовым вложениям организации.

Следовательно, у продавца товаров (работ, услуг), в обеспечение оплаты которых выписан вексель, он к финансовым вложениям не относится. Даже в том случае, когда сумма векселя превышает стоимость реализованных товаров (работ, услуг), а следовательно, соблюдены условия отнесения актива к финансовым вложениям. Но если этот же вексель будет передан третьей организации, то у нее вексель будет отнесен к финансовым вложениям.

Пример 2

Фирма "А" реализовала фирме "Б" товары на 10 000 руб. По условиям сделки фирма "Б" оформила простой вексель на сумму 10 000 руб. В свою очередь фирма "А", получив материал от фирмы "С" на сумму 9000 руб., расплатилась с ней векселем, выписанным фирмой "Б".

У фирмы "А", как продавца по сделке, в результате которой возник вексель, вексель фирмы "Б" не относится к финансовым вложениям, а отражается как дебиторская задолженность, обеспеченная векселем:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 10 000 руб. - отгружены товары фирме "Б"

Д-т сч.62 (векселя) К-т сч.62 - 10 000 руб. - получен вексель в обеспечение задолженности фирмы "Б"

Д-т сч.60 К-т сч.62/субсчет "Векселя полученные" - 9000 руб. - передан вексель фирме "С" в оплату полученных материалов

Д-т сч.91 К-т сч.62/субсчет "Векселя полученные" - 1000 руб. - отражен убыток, полученный при передаче векселя.

У фирмы "С":

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 9000 руб. - реализованы материалы фирме "А"

Д-т сч.58 К-т сч.62 - 9000 руб. - получен вексель от фирмы "А" в оплату реализованных материалов.

Первоначальная оценка финансовых вложений...

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Она формируется в зависимости от того, каким способом получены финансовые вложения, которые могут быть:

приобретены за плату;

внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

получены в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества;

получены безвозмездно;

приобретены по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами.

Рассмотрим, как определяется первоначальная стоимость финансовых вложений при каждом из перечисленных способов поступления.

...Приобретенных за плату

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, признается в сумме фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

К фактическим затратам на приобретение финансовых вложений относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу,

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой активов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднику, через которого приобретены активы в качестве финансовых вложений,

иные затраты, непосредственно связанные с покупкой активов в качестве финансовых вложений.

Следует обратить внимание, что в отношении случаев присоединения сумм НДС и иных налогов к стоимости финансовых вложений в приведенном Положении установлено, что они должны быть предусмотрены налоговым законодательством, а не просто законодательством, как это было указано при определении первоначальной стоимости других активов (например, материально-производственных запасов в ПБУ 5/01, основных средств в ПБУ 6/01). В соответствии с подп.1 п.2 ст.170 НК РФ суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости, если они используются для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению. Поскольку согласно подп.12 п.2 ст.149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения), то и суммы НДС присоединяются к их стоимости. В данном случае это суммы НДС, предъявленные организациями, оказывающими услуги, связанные с приобретением финансовых вложений.

- В налоговом учете также целесообразно формировать стоимость имеющихся ценных бумаг (цену приобретения) путем присоединения к их договорной стоимости расходов, связанных с приобретением, поскольку согласно подп.7 п.7 ст.272 НК РФ эти расходы признаются в целях налогообложения на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации" и ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Следовательно, как это определено в п.11 ПБУ 10/99, проценты по кредитам и займам относятся на операционные расходы, но если они начислены до постановки актива на учет, то включаются в его стоимость согласно п.15 ПБУ 15/01.

Пример 3

Фирма "Ата" 26 марта взяла в банке кредит в сумме 100 000 руб., за счет которого приобрела акции АО "Вектор". Согласно выписке соответствующая запись в реестре была произведена 31 марта. Кредит получен на срок два месяца под 25% годовых с оплатой процентов в последний день каждого месяца.

По условиям кредитного договора проценты причитаются в следующих суммах:

31 марта - 342,47 руб. (100 000 руб. х 25% х 5 дней : 365 дней х 100%);

30 апреля - 2054,79 руб. (100 000 руб. х 25% х 30 дней : 365 дней х 100%);

26 мая - 1780,82 руб. (100 000 руб. х 25% х 26 дней : 365 дней х 100%).

В бухгалтерском учете организации сделаны проводки:

26 марта

Д-т сч.51 К-т сч.66 - 100 000 руб. - получен кредит в банке

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 100 000 руб. - перечислена предоплата продавцу акций - АО "Вектор";

31 марта

Д-т сч.58 К-т сч.66 - 342,47 руб. - отражены проценты по кредиту

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 100 000 руб. - получены акции АО "Вектор";

30 апреля

Д-т сч.91 К-т сч.66 - 2054,79 руб. - отражены проценты по кредиту;

26 мая

Д-т сч.91 К-т сч.66 - 1780,82 руб. - отражены проценты по кредиту.

- Отметим, что при исчислении налога на прибыль все проценты по кредитам и займам, использованным на приобретение финансовых вложений, относятся на операционные расходы, в том числе и начисленные до постановки вложений на учет. Поэтому при наличии таких процентов стоимость финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете будет различной.

Обращаем внимание, что в п.12 ПБУ 19/02 впервые в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрена реализация принципа существенности. Так, в отношении ценных бумаг предусмотрено, что в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу) на их приобретение по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, организация вправе признавать такие затраты прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету. Доля, которую должны составлять затраты, для того чтобы признать их несущественными, в ПБУ 19/02 не установлена. Следовательно, по мнению автора, ее целесообразно определить самой организации в приказе по учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Пример 4

Фирма "Ата" заключила договор с брокером на приобретение облигаций компании "Лурпром". За оказанные услуги брокер взыскал комиссию в размере 1% от стоимости ценных бумаг, приобретенных по заявке клиента. В результате организацией приобретены 10 облигаций по 10 000 руб. за штуку на сумму 100 000 руб. Вознаграждение брокеру составило 1000 руб. и НДС - 200 руб. Денежные средства брокеру перечислены 20 мая, а сертификат получен 25 мая.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

20 мая

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 101 200 руб. - оплачена стоимость акций и услуг брокера;

25 мая

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 100 000 руб. - получены акции

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 1200 руб. - в первоначальную стоимость акций включена стоимость посреднических услуг.

Второй вариант учета.

Условия примера те же. Но в учетной политике организации в целях бухгалтерского учета установлено, что уровень существенности для признания дополнительных затрат в стоимости ценных бумаг составляет 5%.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

20 мая

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 101 200 руб. - оплачена стоимость акций и услуг брокера;

25 мая

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 100 000 руб. - получены акции

Д-т сч.91 К-т сч.76 - 1200 руб. - списана стоимость посреднических услуг, поскольку она составляет несущественную величину - 1% от сумм, уплаченных за акции.

- Следует обратить внимание, что при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, какую бы малую величину они ни составляли, будут признаны только при реализации или выбытии ценных бумаг.

Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но организация решила не покупать их, стоимость указанных услуг в бухгалтерском учете включается в состав операционных расходов того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения.

Пример 5

Фирма "Ата" 1 апреля заключила договор с консалтинговой фирмой на предоставление информации об акционерном обществе "А", облигации которого предполагала приобрести, заплатив за услуги 24 000 руб., включая НДС - 4000 руб. Информация получена 25 апреля. На основе полученной информации 5 мая принято решение не приобретать облигации акционерного общества "А".

В бухгалтерском учете данная сделка учтена:

1 апреля

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 24 000 руб. - оплачена стоимость информационных услуг;

25 апреля

Д-т сч.97 К-т сч.76 - 24 000 руб. - оказаны информационные услуги.

Для отражения приобретенных услуг использован счет 97 "Расходы будущих периодов" как более приемлемый в данном случае. Счет 58 не может быть применен, поскольку на нем отражаются уже приобретенные финансовые вложения после поступления документов, подтверждающих права на них. Уплаченные суммы также не могут быть отражены как дебиторская задолженность, поскольку услуги консалтинговой фирмой уже оказаны.

5 мая

Д-т сч.91 К-т сч.97 - 24 000 руб. - списана стоимость информационных услуг.

- В налоговом учете признание затрат на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с финансовыми вложениями, которые организация решила не приобретать, является проблематичным. Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные, то есть экономически оправданные, затраты. Однако в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ уточнено, что расходы при этом должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поэтому высока вероятность того, что, если организация учтет в целях налогообложения подобные расходы, свою позицию ей придется отстаивать в суде.

...Полученных в виде вклада в уставный капитал

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п.12 ПБУ 19/01).

При оценке вклада в уставный капитал общества должны быть учтены нормы действующего законодательства, согласно которому вклад должен быть оценен независимым оценщиком и величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п.2 ст.15 Закона об обществах с ограниченной ответственностью от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ и п.3 ст.34 Закона об акционерных обществах от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ). При этом общества с ограниченной ответственностью должны привлекать независимого оценщика в том случае, если стоимость доли, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ.

Пример 6

Фирма "Ата", являясь одним из участников АО, внесла в оплату акций облигацию ООО "Сигма". Номинальная стоимость облигации - 100 000 руб. Она была приобретена за 90 000 руб. Однако учредителями на основе оценки независимого оценщика облигацию оценили в 80 000 руб. Пусть стоимость облигации составляет весь вклад фирмы "Ата".

Д-т сч.75/1 К-т сч.80 - 80 000 руб. - отражен уставный капитал в сумме вклада учредителя, предусмотренной учредительными документами

Д-т сч.58 К-т сч.75/1 - 80 000 руб. - поступили облигации в качестве вклада учредителя.

- Следует иметь в виду, что в налоговом учете установлен совершенно иной порядок оценки полученных финансовых вложений (акций, долей, паев). Так, в налоговом учете у получающей стороны они оцениваются по той стоимости, по которой были учтены в налоговом учете передающей стороны (п.1 ст.277 НК РФ). При этом данная стоимость получающей стороной должна быть подтверждена документально.

Пример 7

Возьмем условия предыдущего примера. При этом налоговая стоимость облигации ООО "Сигма" соответствует цене приобретения - 90 000 руб.

Тогда в АО, получившем облигацию ООО "Сигма", в целях исчисления налога на прибыль она будет оценена в сумме 90 000 руб.

При этом необходимо получить от фирмы "Ата" документы, подтверждающие, что облигация в ее налоговом учете была учтена по этой стоимости.

...Внесенных в счет вклада по договору
простого товарищества

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации - товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре (п.15 ПБУ 19/02). Так же как и финансовых вложений, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации.

Учет финансовых вложений, переданных в совместную деятельность, осуществляет на отдельном балансе участник, на которого возложена обязанность ведения общих дел.

Пример 8

Фирмой "Б" в качестве вклада в совместную деятельность внесен финансовый вексель АО "С" номинальной стоимостью 100 000 руб., который получен фирмой "Б" от третьей стороны в счет оплаты отгруженных товаров на эту же сумму. Он оценен участниками по дисконтированной стоимости в той сумме, которую можно получить в банке, если досрочно предъявить вексель к оплате, равной 95 000 руб. Обязанность ведения общих дел возложена на фирму "А".

Фирма "А" в бухгалтерском учете операций по договору простого товарищества должна сделать проводку:

Д-т сч.58 К-т сч.80 "Вклады товарищей" - 95 000 руб. - получен вексель АО "С" в оценке по договору простого товарищества.

- В налоговом учете вопрос об оценке имущества и имущественных прав (а следовательно, и финансовых вложений), полученных в рамках осуществления договора простого товарищества, прямо не отражен в главе 25 НК РФ. Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ это имущество, так же как и имущество, внесенное в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, оценивается по той стоимости, по которой было учтено в налоговом учете передающей стороны. Данная стоимость также должна быть подтверждена документально получающей стороной. По мнению автора, данная позиция соответствует требованиям главы 25 НК РФ.

Пример 9

По условиям предыдущего примера затраты фирмы "Б" по приобретению финансового векселя АО "С" составили 100 000 руб. (стоимость отгруженной продукции). Эта же сумма составляет у фирмы "Б" его стоимость для налогового учета.

Следовательно, фирма "А", ведущая общие дела, должна отразить стоимость векселя в целях исчисления налога на прибыль в сумме 100 000 руб. Что должно быть подтверждено документами, полученными от фирмы "Б".

...Полученных безвозмездно

В ПБУ 19/02 установлен порядок определения первоначальной стоимости безвозмездно полученных финансовых вложений в виде ценных бумаг (п.13 ПБУ 19/02).

Ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг, оцениваются по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Пример 10

Организации 27 мая переданы безвозмездно 100 акций АО "Сигма" номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. Акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По итогам торгов на фондовой бирже 27 мая курс акций составил 850 руб.

Поступление акций отражается 27 мая по стоимости 850 руб. за акцию в сумме 85 000 руб. (850 руб. х 100 акций) проводкой:

Д-т сч.58 К-т сч.91 - 85 000 руб. - отражена стоимость безвозмездно полученных акций.

Ценные бумаги, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг рыночная цена не рассчитывается, оцениваются в момент поступления в организацию в сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи поступивших ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Другие виды финансовых вложений, полученных безвозмездно, которые не являются ценными бумагами, в соответствии с п.10.3 ПБУ 9/99 принимаются к бухгалтерскому учету также по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на такой или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

- Финансовые вложения, полученные безвозмездно, в целях исчисления налога на прибыль также оцениваются исходя из рыночных цен. Но в отличие от бухгалтерского учета, в том случае если рыночная цена ниже затрат на приобретение финансовых вложений, имевших место у передающей стороны, согласно п.8 ст.250 НК РФ их оценка в целях налогообложения не может быть ниже затрат на приобретение. Информация о ценах должна быть подтверждена организацией - получателем финансовых вложений документально или путем проведения независимой оценки.

Однако оценка финансовых вложений в изложенном порядке Налоговым кодексом предусмотрена только для того, чтобы учесть стоимость безвозмездно полученных вложений в качестве внереализационного дохода. Поэтому встает вопрос о том, признается ли она в качестве расхода по безвозмездно полученным финансовым вложениям при их выбытии и соответственно надо ли их для этого оценивать? Глава 25 НК РФ не дает на этот вопрос прямого ответа. Лишь в отношении основных средств в ней установлено, что, в случае когда они получены безвозмездно, их первоначальная стоимость определяется в той же сумме, в которую они оценены при отражении внереализационного дохода. В отношении другого имущества, в том числе ценных бумаг, имущественных прав и других активов, такой специальной оговорки нет.

Следовательно, по мнению автора, их стоимость признается в налоговом учете в общем порядке, то есть только по цене приобретения, которая при безвозмездном получении равна нулю. Если же организация при выбытии этих финансовых вложений уменьшит сумму дохода на их стоимость, определенную исходя из суммы их оценки при отражении внереализационного дохода, то свою позицию, вероятно, ей придется отстаивать в суде.

...Приобретенных по договорам, предусматривающим
оплату неденежными средствами

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п.14 ПБУ 19/02).

В свою очередь, стоимость передаваемых активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Пример 11

Фирма "Ата" отгрузила товар организации "Б" общей стоимостью 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. В оплату отгруженной продукции организация "Б" передала фирме "Ата" вексель третьей стороны - фирмы "С", номинальная стоимость которого составляет 30 000 руб.

В бухгалтерском учете полученный вексель ставится на учет по стоимости отгруженных товаров. Операции отражаются следующими проводками:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 24 000 руб. - отгружены товары организации "Б"

Д-т сч.58 К-т сч.62 - 24 000 руб. - получен вексель в оплату отгруженных товаров номинальной стоимостью 30 000 руб.

Если стоимость передаваемых активов невозможно установить, то стоимость финансовых вложений, оплаченных организацией неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

- В главе 25 НК РФ не определено, как следует оценивать приобретенные организацией активы, оплаченные неденежными средствами, то есть полученные путем обмена одного актива на другой. С одной стороны, в процессе такой сделки происходит реализация передаваемого актива. В этом случае согласно п.4 ст.274 НК РФ доход, полученный в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитывается исходя из цены сделки с учетом положений ст.40 НК РФ. С другой стороны, приобретаемые активы в налоговом учете учитываются по цене приобретения, то есть в сумме затрат, понесенных организацией, которые признаются в целях налогообложения.

Налоговая стоимость передаваемых активов может отличаться от их стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, на сумму затрат, не признаваемых в целях налогообложения. Если в оплату приобретаемых финансовых вложений передаются готовая продукция, выполненные работы, услуги, то в качестве расхода они оцениваются в сумме прямых затрат.

Таким образом, не ясно, по какой стоимости следует оценить приобретенное финансовое вложение: в сумме дохода от реализации выбывающего имущества или по стоимости приобретения или создания этого имущества, отраженной в налоговом учете?

В силу нерешенности рассмотренного вопроса разумнее всего избежать подобных сделок и в случае оплаты приобретаемых финансовых вложений неденежными средствами заключить два договора купли-продажи: на приобретение финансовых вложений и на продажу выбывающего актива. Поскольку возникающие при этом встречные требования сторон являются однородными, то согласно ст.410 ГК РФ при наступлении срока требования обязательство может быть прекращено зачетом, для чего достаточно сделать заявление другой стороне.

Пример 12

Условия примера те же. Только между фирмой "Ата" и организацией "Б" заключены два договора купли-продажи. По первому фирма "Ата" отгрузила товар организации "Б" общей стоимостью 24 000 руб., в том числе НДС - 4000 руб. По второму организация "Б" продала фирме "Ата" вексель третьей стороны номинальной стоимостью 30 000 руб. за 24 000 руб.

В налоговом учете фирмы "Ата" цена приобретенного векселя составляет 24 000 руб. Две сделки отражаются проводками:

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 24 000 руб. - отгружены товары фирме "Б"

Д-т сч.58 К-т сч.60 - 24 000 руб. - получен вексель от организации "Б"

Д-т сч.60 К-т сч.62 - 24 000 руб. - произведен зачет требований.

Группировка финансовых вложений

Особенностью активов в виде финансовых вложений является то, что организации обязаны отслеживать изменения их стоимости, происходящие после принятия к учету. При этом для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы, по которым изменение стоимости в учете отражается по-разному. Это финансовые вложения, по которым:

можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;

не определяется текущая рыночная стоимость.

Напомним, что под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.

- В целях налогообложения также производится группировка ценных бумаг. Они согласно ст.280 НК РФ разделяются на обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке, если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право, и имеется информация об их ценах (котировках) в средствах массовой информации либо может быть предоставлена любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами. Методическими рекомендациями по применению главы 25 НК РФ установлено, что если организация не располагает информацией организатора торговли или иного уполномоченного лица, то ценные бумаги признаются не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

По мнению автора, в главе 25 НК РФ приведены конкретные критерии, позволяющие выделить ценные бумаги, по которым определяется рыночная стоимость, и они могут быть использованы в бухгалтерском учете.

Последующая оценка

Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость на конец отчетного года, должны быть отражены в бухгалтерском учете и в отчетности по текущей рыночной стоимости.

Поэтому в конце отчетного года организация должна произвести переоценку этих финансовых вложений, то есть скорректировать их оценку по отношению к оценке на предыдущую отчетную дату. Переоценка производится на основе данных о рыночной цене организатора торговли на рынке ценных бумаг.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой отражается в бухгалтерском учете и относится на финансовые результаты в составе операционных доходов или расходов в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений одной из следующих проводок:

Д-т сч.58 "Финансовые вложения" К-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" - на сумму увеличения стоимости финансовых вложений

или:

Д-т сч.91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч.58 "Финансовые вложения" - на сумму снижения стоимости финансовых вложений.

В ПБУ 19/02 организациям предоставлено право производить указанную корректировку ежемесячно или ежеквартально (п.20 ПБУ 19/02). Поэтому выбранную организацией периодичность переоценки следует зафиксировать в учетной политике в целях налогообложения.

Если объект финансовых вложений раньше был оценен по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату его текущая рыночная стоимость не определяется, то такой объект отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Пример 13

1 марта фирма "Ата" приобрела 1000 облигаций по цене 800 руб. за штуку. Облигации обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Согласно учетной политике переоценка финансовых вложений производится ежеквартально. По данным организатора торговли рыночная цена облигаций на конец первого квартала на рынке ценных бумаг составила 798 руб. за штуку.

В учет вносятся проводки:

1 марта:

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 800 000 руб. - отражено поступление облигаций.

По состоянию на 31 марта текущая рыночная стоимость облигаций составляет 798 000 руб. (1000 шт. х 798 руб.), а разница с предыдущей оценкой - 2000 руб. (800 000 руб. - 798 000 руб.).

В бухгалтерском учете переоценка отражается следующим образом:

31 марта:

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 2000 руб. - произведена корректировка стоимости облигаций на отчетную дату.

До вступления в силу ПБУ 19/02 производить переоценку вложений в ценные бумаги могли только профессиональные участники рынка ценных бумаг по мере изменения котировки на фондовой бирже. А организации-инвесторы, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, обязаны были формировать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Он создавался на конец отчетного года лишь по акциям других организаций, котирующимся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публиковалась, в случае когда их рыночная стоимость становилась ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Резерв формировался на указанную разность за счет финансовых результатов. При этом акции в учете продолжали числить по цене приобретения.

С принятием ПБУ 19/02 непрофессиональные участники рынка ценных бумаг должны отслеживать изменение стоимости всех финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и производить их переоценку как в случае увеличения, так и уменьшения их стоимости и отражать ее в бухгалтерском учете.

- В налоговом учете финансовые вложения учитываются по цене приобретения и не подлежат переоценке.

Доходы в виде положительной разницы и расходы в виде отрицательной разницы, полученные в бухгалтерском учете от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются в целях налогообложения, что специально отмечено в подп.24 п.1 ст.251 и подп.46 ст.270 НК РФ.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, как это было и до ПБУ 19/02, организация может разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относить на финансовые результаты, включая ее в состав операционных доходов или расходов. Списание указанной разницы производится по мере получения дохода, причитающегося в соответствии с условиями выпуска долговых ценных бумаг.

Поскольку такой порядок отражения стоимости долговых ценных бумаг является добровольным, а не обязательным, его использование должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

Часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, списываемой или доначисляемой при каждом начислении причитающегося организации дохода по ценным бумагам, определяется исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по ценным бумагам. К моменту погашения или выкупа ценных бумаг оценка, в которой они учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", должна соответствовать номинальной стоимости.

При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 "Прочие доходы и расходы" (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Пример 14

1 марта фирма "Ата" приобрела облигацию АО "Вита" номинальной стоимостью 10 000 руб. за 11 000 руб. Срок обращения облигации - 1 год; купонная процентная ставка - 25% годовых от номинальной стоимости облигации; купонный период - 3 календарных месяца; датой выплаты купонного дохода является последний день месяца.

Согласно учетной политике разница между первоначальной стоимостью ценных бумаг и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относится на финансовые результаты.

Превышение покупной стоимости над номинальной стоимостью - 1000 руб. (11 000 руб. - 10 000 руб.). Разница в стоимости, приходящаяся на каждую выплату дохода, - 250 руб. (1000 руб. : 4).

Первая выплата купона производится 31 мая в сумме 623 руб. (10 000 руб. х 25% х 91 день : 365 дней х 100%).

В бухгалтерский учет вносятся записи:

1 марта

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 11 000 руб. - перечислены денежные средства в оплату облигации

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 11 000 руб. - отражено поступление облигации в организацию

31 мая на дату выплаты купонного дохода

Д-т сч.76 К-т сч.58 - 250 руб. - списана часть превышения покупной стоимости облигации над номинальной стоимостью, приходящейся на первую выплату купонного дохода

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 373 руб. - отражен доход в виде разницы между суммами причитающегося купонного дохода и суммой превышения покупной стоимости облигации по отношению к ее номинальной стоимости.

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 "Финансовые вложения" (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (на общую сумму, отнесенную на счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 58 "Финансовые вложения").

Пример 15

Условия примера те же, с одним отличием - покупная стоимость облигации АО "Вита" составила 8000 руб.

Превышение номинальной стоимости облигации над покупной - 2000 руб. (10 000 руб. - 8000 руб.). Разница, приходящаяся на каждую выплату дохода, - 500 руб. (2000 руб. : 4). Первая выплата купона производится 31 мая в сумме 623 руб.

В бухгалтерском учете операции отражены:

1 марта

Д-т сч.76 К-т сч.51 - 8000 руб. - перечислены денежные средства в оплату облигации

Д-т сч.58 К-т сч.76 - 8000 руб. - отражено поступление облигации в организацию

31 мая на дату выплаты купонного дохода

Д-т сч.58 К-т сч.91 - 500 руб. - доначислена часть разницы между номинальной и покупной стоимостью облигации, приходящаяся на первую выплату купонного дохода

Д-т сч.76 К-т сч.91 - 623 руб. - отражен купонный доход по облигации.

- В целях исчисления налога на прибыль долговые ценные бумаги, как и все другие, учитываются по цене приобретения.

Суммы, доначисляемые в бухгалтерском учете при превышении номинальной стоимости долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью, представляют собой сумму дохода, выраженную в виде дисконта. В целях налогообложения в отличие от бухгалтерского учитывается дисконт, приходящийся не на период между двумя начислениями дохода, причитающегося по ценным бумагам, а на прошедший отчетный период.

По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся (п.23 ПБУ 19/02). Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

Дисконтированная стоимость - это стоимость, приведенная на определенный момент действия договора, например на конец отчетного периода. Она позволяет учесть большую ценность доходов, получаемых в ближайшее время, по сравнению с получаемыми в более поздние периоды. Для приведения всех будущих доходов к дате проведения оценки используются ставки дисконтирования.

Ставка дисконта - это норма прибыли, которую инвесторы обычно получают от инвестиций аналогичного содержания и степени риска. Ее рассчитывают на основе анализа ставок дохода аналогичных по уровню рисков инвестиций.

Методы дисконтирования будущих доходов основаны на оценке доходов в будущем для каждого из нескольких временных промежутков. Эти доходы пересчитываются в стоимость при помощи ставки дисконта и техники текущей стоимости.

Обесценение финансовых вложений

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. Но по этой группе ценных бумаг, с тем чтобы обеспечить достоверное отражение их стоимости в отчетности, образуется резерв под обесценение финансовых вложений. Он создается только в случае снижения стоимости финансовых вложений.

Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п.37 ПБУ 19/02). В этом случае на основе расчета, произведенного организацией, определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

При этом критерием устойчивого снижения стоимости финансовых вложений является одновременное наличие следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Обесценение финансовых вложений может произойти, например, в следующих ситуациях:

появились признаки банкротства у организации - эмитента ценных бумаг, имеющихся у организации, либо у ее должника по договору займа или же они уже объявлены банкротом;

на рынке ценных бумаг совершено значительное количество сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже той, по которой они учтены в организации;

отсутствуют или существенно снизились поступления от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов, и при этом высока вероятность того, что в будущем эти поступления еще больше уменьшатся.

В случае когда в отношении какого-либо из финансовых вложений, имеющихся в организации, возникла ситуация, в которой может произойти его обесценение, должна быть произведена проверка на предмет наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. При этом организация обязана обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится по состоянию на 31 декабря отчетного года. Но организация имеет право производить указанную проверку на конец каждого квартала. Выбранную организацией периодичность проведения проверки следует закрепить в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация должна образовать резерв под обесценение финансовых вложений. Данный резерв:

образуется на величину разницы между стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, и расчетной стоимостью таких финансовых вложений;

включается в состав операционных расходов.

В бухгалтерском учете финансовые вложения, по которым создан резерв, по-прежнему отражаются по первоначальной стоимости. Сумма образованного резерва отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". Такое название приобрел счет 59 в связи с вступлением в силу ПБУ 19/02. До этого он назывался "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, участвующих в образовании резерва, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Пример 16

1 Фирма "Ата" в июле 2001 г. приобрела 1000 обыкновенных акций АО "Бета" по цене 100 руб. за штуку. По итогам года, предшествовавшего году приобретения акций, АО "Бета" выплатило акционерам дивиденды в размере 15% к номинальной стоимости акций. По результатам деятельности за 2001 г. выплачены дивиденды - 7,5% на акцию.

В соответствии с учетной политикой резерв под обесценение финансовых вложений создается ежеквартально.

Поскольку доход по акциям оказался ниже ожидаемого, фирма "Ата" произвела проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости акций по состоянию на 31 марта 2003 г. Выявлена высокая вероятность того, что доходность по акциям в будущем не повысится. Соответственно определена расчетная стоимость акций исходя из того, что величина экономической выгоды, которую рассчитывала получить организация, снизилась наполовину. Она составляет 50 000 руб. (1000 шт. х 100 руб. х 0,5).

На величину разницы между учетной и расчетной стоимостью образован резерв под обесценение финансовых вложений в сумме 50 000 руб. (100 000 руб. - 50 000 руб.), что в учете отражено:

Д-т сч.91 К-т сч.59 - 50 000 руб. - создан резерв под обесценение финансовых вложений.

В дальнейшем финансовые вложения, участвующие в создании резерва, подлежат проверке независимо от наличия признаков дальнейшего обесценения, с тем чтобы скорректировать величину созданного резерва. При этом:

если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения с отнесением возникшей разницы на операционные расходы организации;

если выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения операционных доходов организации; в момент, когда финансовое вложение перестанет соответствовать критериям устойчивого существенного снижения стоимости, вся сумма резерва, созданного по нему, будет списана на увеличение дохода организации.

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на операционные доходы в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Пример 17

Фирма "Ата" продала 300 акций АО "Бета" по цене 75 руб. за штуку.

Сделка по реализации акций отражается проводками:

Д-т сч.62 К-т сч.91 - 22 500 руб. (300 шт. х 75 руб.) - отражен доход от реализации акций АО "Бета"

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 30 000 руб. (300 шт. х 100 руб.) - списана учетная стоимость акций.

Убыток по сделке составил 7500 руб. (30 000 руб. - 22 500 руб.).

Одновременно созданный резерв под обесценение финансовых вложений уменьшается на сумму, приходящуюся на реализованные акции - 15 000 руб. (50 000 руб. х 300 шт. : 1000 шт.):

Д-т сч.59 К-т сч.91 - 15 000 руб. - уменьшен резерв под обесценение финансовых вложений на сумму, приходящуюся на реализованные акции.

Таким образом, согласно ПБУ 19/02 организации начиная с 2003 г. обязаны отслеживать стоимость не только ценных бумаг, котирующихся на рынке, но и любых финансовых вложений.

По вложениям, которые не имеют текущей рыночной стоимости, создается резерв под обесценение. Критерием для его образования является уровень экономических выгод, ожидаемых организацией от каждого из финансовых вложений.

Суммы отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги согласно подп.10 ст.270 НК РФ в целях налогообложения могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг. У остальных организаций суммы резерва под обесценение финансовых вложений не признаются при исчислении налога на прибыль.

Выбытие

Выбытие финансовых вложений происходит в результате погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и прочих причин. На дату выбытия единовременно прекращаются действия тех условий, при наличии которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, на дату выбытия она принимается на уровне, установленном при последней переоценке (п.30 ПБУ 19/02).

Пример 18

15 мая реализованы 600 облигаций по цене 800 руб. каждая. По состоянию на 31 марта эти облигации были оценены по текущей рыночной стоимости 798 руб. за штуку, по которой они и числятся на счете 58 на дату реализации.

В учете реализация облигаций отражена:

Д-т сч.62 К-т сч.91 - 480 000 руб. (600 шт. х 800 руб.) - отражен доход от реализации облигаций

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 478 800 руб. (600 шт. х 798 руб.) - списана учетная стоимость облигаций.

Прибыль по сделке составила 1200 руб. (480 000 руб. - 478 800 руб.).

- При исчислении налога на прибыль выбывающие финансовые вложения оцениваются по стоимости приобретения, включающей расходы на их приобретение. Поэтому наряду с оценкой финансовых вложений в бухгалтерском учете организации должны вести учет их налоговой стоимости. При выбытии акций других организаций, полученных при увеличении уставного капитала акционерного общества, рассчитывается первоначально оплаченная стоимость акции, скорректированная с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, при выбытии оцениваются одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Как видно из перечня способов оценки, при выбытии финансовых вложений не применяется способ ЛИФО, когда оценка выбывающего актива производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретения. В целях исчисления налога на прибыль способ ЛИФО может быть применен.

В п.27 ПБУ 19/02 установлено, что по первоначальной стоимости каждой единицы оцениваются следующие виды финансовых вложений:

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ);

займы, предоставленные другим организациям;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Из всех видов финансовых вложений, названных в ПБУ 19/02, в данный перечень не вошли государственные и муниципальные ценные бумаги и ценные бумаги других организаций. Поэтому проблема выбора способа оценки стоит только при выбытии ценных бумаг. При этом выбор способа оценки производится применительно к каждой группе (виду) ценных бумаг. Выбранный способ оценки закрепляется в учетной политике в целях бухгалтерского учета.

- В налоговом учете согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ метод списания на расходы по стоимости единицы применяется также при выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг. Поэтому выбор метода оценки производится только в отношении эмиссионных ценных бумаг.

Способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений предусматривает их списание по той стоимости, по которой они числятся в учете.

Способ оценки по средней
первоначальной стоимости

Средняя первоначальная стоимость определяется по каждому виду ценных бумаг (одной ценной бумаге данного вида) как частное от деления общей стоимости ценных бумаг данного вида на их количество, складывающихся соответственно из стоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим ценным бумагам в этом месяце. Стоимость списываемых ценных бумаг определяется путем умножения количества выбывающих ценных бумаг на среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги данного вида.

Пример 19

Фирма "Ата" по состоянию на 1 мая имела на балансе акции АО "Альфа" в количестве 1200 шт. на сумму 120 000 руб. В течение месяца она приобрела такие же акции АО "Альфа": 5 мая - 600 шт. по 109,99 руб. на сумму 65 994 руб., 12 мая - 200 шт. по 119,99 руб. и 26 мая - 800 шт. по 130 руб. В то же время она продала 5 мая 800 акций и 26 мая 1100 акций.

Согласно учетной политике при выбытии акции оцениваются по средней первоначальной стоимости.

Данные представлены в табл.1.

Таблица 1

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.
Остаток на 1 мая	1200	100	120 000
5 мая	600	109,99	65 994	800			1000
12 мая	200	119,99	23 998				1200
26 мая	800	130	104 000	1100			900
Итого	2800		313 992	1900	112,14	213 066	900	112,14	100 926

Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги за май составляет:

(120 000 руб. + 65 994 руб. + 23 998 руб. + 104 000 руб.) : 2800 = 112,14 руб.

Тогда составят:

- стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца:

900 шт. х 112,14 руб. = 100 926 руб.;

- стоимость выбывающих ценных бумаг:

313 992 руб. - 100 926 руб. = 213 066 руб.

или: 1900 шт. х 112,14 руб. = 213 066 руб.

Списание ценных бумаг по средней первоначальной стоимости при рассмотренном варианте расчета может вызвать неудобства при практическом применении в связи с тем, что средняя стоимость определяется только в конце месяца, после подсчета месячных оборотов.

Организация может применять этот способ, не ожидая окончания месяца, а в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца использовать оценку остатка ценных бумаг, определенную по способу средней первоначальной стоимости, на дату, предшествовавшую списанию (так называемый способ скользящей средней первоначальной стоимости). При этом порядок расчета аналогичен порядку, изложенному в первом варианте.

Пример 20

Условия примера те же. Только цена акций, приобретенных 12 мая, составила 119,95 руб. за штуку. Оценка ценных бумаг при списании производится способом скользящей средней первоначальной стоимости.

См. табл.2.

Таблица 2

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.
Остаток на 1 мая	1200	100	120 000
5 мая	600	109,99	65 994	800	103,33	82 664	1000	103,33	103 330
12 мая	200	119,95	23 990				1200
26 мая	800	130	104 000	1100	115,66	127 226	900	115,66	104 094
Итого	2800		313 984	1900	110,46	209 890	900	115,66	104 094

- Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги, выбывающей 5 мая: (120 000 руб. + 65 994 руб.) : 1800 = 103,33 руб.

Тогда на 5 мая составят:

стоимость остатка ценных бумаг на 5 мая:

1000 шт. х 103,33 руб. = 103 330 руб.;

стоимость выбывающих 5 мая ценных бумаг:

185 994 руб. - 103 330 руб. = 82 664 руб.

или: 800 х 103,33 руб. = 82 664 руб.

- Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги, выбывающей 26 мая: (103 330 руб. + 23 990 руб. + 104 000 руб.) : 2000 шт. = 115,66 руб.

Тогда:

стоимость остатка ценных бумаг на 26 мая:

900 шт. х 115,66 руб. = 104 094 руб.;

стоимость выбывающих 26 мая ценных бумаг:

231 320 руб. - 104 094 руб. = 127 226 руб.

или: 1100 х 115,66 руб. = 127 226 руб.

Способ оценки по первоначальной стоимости первых
по времени приобретения финансовых вложений (способ фифо)

Оценка выбывающих ценных бумаг по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в последовательности их приобретения (поступления). То есть ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

При этом сначала списывается остаток на начало месяца, затем - поступления в отчетном месяце: сначала первая партия, затем - вторая и т.д., пока не наберется общее количество, подлежащее списанию в данном месяце.

Пример 21

Условия примера те же. Оценка ценных бумаг при списании производится способом ФИФО.

См. табл.3.

Таблица 3

Дата	Приход			Расход			Остаток
	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.	кол-во	цена за ед., руб.	сумма, руб.
Остаток на 1 мая	1200	100	120 000
5 мая	600	109,99	65 994	800	100	80 000	1000
12 мая	200	119,99	23 998				1200
26 мая	800	130	104 000	1100	107,27	117 993	900
Итого	2800		313 992	1900	104,21	197 993	900	128,89	115 999

- Стоимость ценных бумаг, выбывающих 5 мая:

800 шт. х 100 руб. = 80 000 руб.

Средняя стоимость выбывающих ценных бумаг:

8000 руб. : 800 шт. = 100 руб.

- Стоимость ценных бумаг, выбывающих 26 мая:

(400 шт. х 100 руб.) + (600 шт. х 109,99 руб.) + (100 шт. х 119,99 руб.) = 117 993 руб.

Средняя стоимость выбывающих ценных бумаг:

117 993 руб. : 1100 шт. = 107,27 руб.

- Итого стоимость ценных бумаг, выбывающих за месяц:

80 000 руб. + 117 993 руб. = 197 993 руб.

Средняя стоимость выбывающих за месяц ценных бумаг:

197 993 руб. : 1900 шт. = 104,21 руб.

Тот же результат будет получен при упрощенном способе.

Расчет стоимости списываемых ценных бумаг способом ФИФО может быть произведен и упрощенно, когда вначале устанавливается стоимость ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений. Стоимость выбывающих ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг стоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.

В этом случае рассмотренный пример будет выглядеть так.

- Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из стоимости по последним поступлениям:

(800 шт. х 130 руб.) + (100 шт. х 119,99 руб.) = 115 999 руб.

- Стоимость выбывающих ценных бумаг:

313 992 руб. - 115 999 руб. = 197 993 руб.

- Стоимость единицы выбывающих ценных бумаг:

197 993 руб. : 1900 шт. = 104,21 тыс. руб.

Как видно, в результате данного расчета получена та же стоимость выбывающих ценных бумаг.

В приведенных расчетах условия примера одни и те же. Различие состоит лишь в использованных способах расчета. При этом в примере стоимость приобретаемых акций возрастает с каждой партией.

В результате расчетов стоимость списанных за месяц ценных бумаг составила:

при оценке по средней первоначальной стоимости - 213 066 руб.;

при оценке по средней скользящей стоимости - 209 890 руб.;

при способе ФИФО - 197 993 руб.

Отсюда можно сделать вывод, что если цена ценных бумаг с каждой следующей покупкой возрастает, то при оценке ценных бумаг по средней первоначальной стоимости стоимость списываемых ценных бумаг будет больше, чем при использовании других способов.

Доходы и расходы по финансовым вложениям

Доходы по финансовым вложениям отражаются либо как доходы от обычных видов деятельности, либо как прочие поступления в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации".

Так, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, все поступления, полученные в связи с этой деятельностью (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам), отражаются как выручка от основной деятельности и учитываются на счете 90 "Продажи". Если получение таких доходов не является предметом деятельности организации, то доходы относятся к операционным доходам и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка, депозитария, затраты, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, и другие расходы относятся к операционным расходам организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Раскрытие в бухгалтерской отчетности

В последнем разделе ПБУ 19/02 приведен минимальный перечень информации, которая должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности, в частности в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Так, подлежат раскрытию:

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - в случае если организация произвела их оценку по дисконтированной стоимости, данные об этой оценке; в частности, приводятся сведения о величине дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования.

Информация приводится организацией в пояснительной записке с учетом требования существенности, то есть в том случае, когда без нее заинтересованные пользователи не смогут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности.

Н.Корепанова,

ведущий эксперт "БП", к.э.н.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 26, июнь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соответственно одновременно с этим, то есть с 1 января 2003 г., утратил силу Приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами", который регулировал данную область учета до ПБУ 19/02.

*(2) Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества будут установлены в отдельном нормативном акте по бухгалтерскому учету (п.7 ПБУ 19/02).