Оплата отдыха и лечения работников (И.В.Гейц, "Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.)

Оплата отдыха и лечения работников

Действующие до настоящего времени нормативно-правовые акты содержали (некоторые из них содержат и в настоящее время) положения об оплате из средств Фонда социального страхования Российской Федерации путевок для работников организаций и их детей в санаторно-курортное учреждения, расположенные на территории Российской Федерации и в санаторно-курортные учреждения в государствах-участниках СНГ, аналогичных которым нет в Российской Федерации.

Данные положения можно найти, в частности, в пункте 8 Положения о Фонде социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 12 февраля 1994 года N 101 (в редакции дальнейших изменений и дополнений), а также в Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной постановлением Фонда социального страхования РФ от 9 февраля 2001 года N 11.

Предусмотренная в данных нормативных актах схема действовала до настоящего времени исправно, и через данный "механизм" санаторно-курортными путевками обеспечивалось большее число работающих лиц и членов их семей (в том числе детей).

С 2001 года права организаций по использованию средств ФСС РФ на оплату путевок в пользу своих работников были ограничены путем установления (см. Федеральные законы от 12 февраля 2001 года N 7-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2001 год", от 11 февраля 2002 года N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год") нормативных значений оплачиваемых дней пребывания в санаторно-курортных учреждениях, а также путем установления максимально возможной к оплате из средств ФСС РФ стоимости человеко-дня пребывания в санаторно-курортных учреждениях.

Правила, по которым путевки приобретались с 2001 года, были определены "Положением о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей", утвержденным постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2001 года N 309 (в 2002 году применялось с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 года N 192).

Так, например, в течение 2002 года организации вправе были из средств обязательного социального страхования (путем уменьшения причитающихся к уплате по принадлежности сумм единого социального налога в его части, подлежащей уплате в ФСС РФ) производить следующие расходы на полную или частичную оплату стоимости путевок:

на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, а также участников Великой Отечественной войны в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории Российской Федерации, из расчета до 420 рублей на одного человека в сутки не менее чем за 14 дней пребывания, но не более чем за 24 дня (по отдельным видам лечения указанный срок пребывания может быть продлен до 45 дней в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации);

в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия из расчета до 350 рублей на одного ребенка в сутки не более чем за 24 дня пребывания в таком лагере (максимальный размер оплаты на одного ребенка в сутки в детских санаторных оздоровительных лагерях круглогодичного действия, расположенных в районах и местностях, где в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, определяется с учетом этих коэффициентов);

в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря не более чем за 24 дня пребывания в период летних школьных каникул в порядке и на условиях, которые определяются Правительством Российской Федерации.

С принятием Федерального закона от 8 февраля 2003 года N 25-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год" оплата организациями путевок на санаторно-курортное лечение своих работников и членов их семей стала затруднительной.

Предусмотренный законом порядок использования средств ФСС РФ не позволяет направлять на приобретение путевок для работающих лиц средства ФСС РФ, формируемые за счет единого социального налога.

Отныне из средств социального страхования можно только оплатить следующие путевки:

1. На оплату путевок, предоставляемых физическим лицам на долечивание в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории Российской Федерации, непосредственно после стационарного лечения, в соответствии с перечнем заболеваний, утвержденным Правительством Российской Федерации.

Как правило, такого рода путевками граждане обеспечиваются через лечебные учреждения.

Перечень заболеваний, долечивание которых осуществляется за счет средств обязательного социального страхования, в настоящее время приведен в приложении к Положению о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, утвержденному постановлением Правительства РФ от 21 апреля 2001 года N 309.

В Перечень включены следующие заболевания:

острый инфаркт миокарда;

острое нарушение мозгового кровообращения;

операции по поводу аортокоронарного шунтирования и аневризмы сердца, а также баллонной ангиопластики коронарных сосудов;

операции по поводу язвенной болезни желудка, двенадцатиперстной кишки, удаления желчного пузыря.

2. На полную или частичную оплату стоимости путевок для детей работающих граждан в следующие учреждения:

в детские санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия из расчета до 400 рублей на одного ребенка в сутки не более чем за 24 дня пребывания в таком лагере (максимальный размер оплаты стоимости путевки на одного ребенка в сутки в детских санаторных оздоровительных лагерях круглогодичного действия, расположенных в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, определяется с учетом этих районных коэффициентов);

в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря не более чем за 24 дня пребывания в период школьных каникул в порядке и на условиях, которые дополнительно определяются Правительством Российской Федерации.

части оплаты отдыха детей работников организаций читатели могут познакомиться в отдельной публикации журнала.

3. На оплату полной или частичной стоимости путевок работникам, имеющим льготы в соответствии с Законом РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (в редакции Закона РФ от 18 июня 1992 года N 3061-1, дальнейших изменений и дополнений).

Как видим, с 2003 года возможности по обеспечению работников организаций и членов их семей путевками значительно ограничены, в связи с чем перед работодателями встает проблема финансирования летнего оздоровительного отдыха и лечения своих сотрудников, что может неблагоприятно сказаться в том числе и на их производственных результатах в следующем рабочем году. Ни к чему иному, как к росту заболеваний сложившаяся ситуация привести не может.

В связи с изменением Законом N 25-ФЗ применявшегося ранее порядка, постановлением Правительства РФ от 1 апреля 2003 года N 182 на 2003 год приостановлено действие постановления Правительства РФ от 21 апреля 2001 года N 309 в части приобретения, распределения и выдачи путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей.

В сложившейся ситуации важно изыскать любые возможности для устранения ее вредных последствий.

В части отдыха детей работников определенные возможности предоставляет Закон N 25-ФЗ. Организациям надлежит только в связи с приостановлением постановления Правительства N 309 уточнить в территориальных органах ФСС РФ через кого должно производиться обеспечение детей санаторно-курортными путевками - через сами организации путем использования начисленных к уплате по принадлежности сумм единого социального налога, или же исключительно органами ФСС РФ.

Определенные возможности по обеспечению работников путевками на санаторно-курортное лечение предоставляет действующая в настоящее время система обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В частности, согласно статье 18 Закона N 25-ФЗ из средств данного страхования могут финансироваться мероприятия по частичному финансированию предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников, включая финансирование периодических медицинских осмотров и профилактическое санаторно-курортное оздоровление работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами.

Такого рода расходы могут производиться организациями согласно специальным разрешениям территориальных органов ФСС РФ и только в пределах до 20 процентов начисленных сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, перечисленных в ФСС РФ за 2002 год.

Порядок испрашивания и использования данных средств определен постановлением Правительства РФ от 7 февраля 2003 года N 82 "О порядке и условиях частичного финансирования в 2003 году предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников за счет страховых взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Расходование средств на профилактическое санаторно-курортное лечение производиться на основании полученного организацией приказа руководителя регионального отделения ФСС РФ (см. письмо ФСС РФ от 4 июня 2001 года N 02-18/07-4047) в пределах установленного лимита (до 20 процентов сумм страховых взносов за 2002 год) в совокупности с прочими расходами, разрешенными ФСС РФ.

Об использовании средств организации одновременно с представлением расчетной ведомости по средствам Фонда социального страхования Российской Федерации (форма N 4-ФСС РФ), форма которой утверждена постановлением ФСС РФ от 29 октября 2002 года N 113, должна будет по итогам каждого квартала представлять дополнительный отчет "Об использовании сумм страховых взносов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию пострадавших от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, финансирование санаториев-профилакториев и медицинских учреждений страхователей" по форме, определенной постановлением ФСС РФ от 3 июля 2001 года N 62.

Также необходимо учитывать, что оплата проезда работников к месту нахождения медицинских учреждений и санаториев-профилакториев и обратно при предоставлении путевок согласно статье 18 Закона N 25-ФЗ должна будет производиться из средств работодателей (см. письмо ФСС РФ от 4 июня 2001 года N 02-18/07-4047).

Приведенная схема обеспечения путевками работников может быть применена только в части работников, занятых на работах с вредными и опасными производственными факторами. В любом случае занятость на соответствующих работах должна быть подтверждена материалами аттестации рабочих мест, иначе в противном случае будет существовать большая вероятность восстановления произведенных расходов при проверках должностными лицами ФСС РФ. Кроме того, занятость работников на вредных и опасных работах может быть перепроверена через предоставляемые им льготы и гарантии (повышенная оплата труда, лечебное питание, молоко и ему равнозначные продукты и т.п.).

Исходя из этого оплачивать путевки в пользу работников, работа которых не связана с влиянием вредных или опасных производственных факторов, не рекомендуется.

Самая реальная для организаций возможность использовать для организации оздоровительного отдыха работников средства обязательного социального страхования, определена в статьях 22 и 23 Закона N 25-ФЗ.

Данные статьи позволяют производить расходы на оплату полной или частичной стоимости путевок работникам в санаторно-курортные учреждения, расположенные на территории Российской Федерации, из расчета до 470 рублей на одного человека в сутки за счет средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по правилам, установленным Правительством Российской Федерации для оплаты путевок за счет средств обязательного социального страхования в 2002 году (правила рассмотрены выше).

Вместе с этим следует учитывать, что направляться на данные цели могут только средства обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в счет установленных организации в соответствии с постановлением Правительства РФ от 6 сентября 2001 года N 652 "Об утверждении Правил установления страхователям скидок и надбавок к страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" надбавок или скидок к страховым тарифам.

Если организации установлена надбавка к основным тарифам по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве, то она вправе направлять суммы взносов, начисленные по данной надбавке, на оплату санаторно-курортных путевок.

В случае, если организация имеет право на скидку к основным тарифам по обязательному страхованию, она вправе отказаться от такой скидки, и направлять суммы взносов, начисленные по данной скидке, на оплату санаторно-курортных путевок в пользу своих работников.

Порядок направления в 2003 году средств на оплату страхователями полной или частичной стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников в счет суммы скидок или надбавок к страховому тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утвержден постановлением ФСС РФ от 25 февраля 2003 года N 16.

После установления исполнительным органом ФСС РФ организации скидки или надбавки к страховому тарифу, она самостоятельно принимает решение о направлении средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на оплату стоимости путевок в счет суммы скидок или надбавок к страховому тарифу либо об уплате страховых взносов с учетом скидки или надбавки. О принятом решении организация должна письменно уведомить территориальный орган ФСС РФ.

Обеспечиваются путевками из средств обязательного страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний также лица, в отношении которых имел место несчастный случай на производстве или профессиональное заболевание.

В соответствии со статьей 8 Федерального закона от 24 июля 1998 года N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в редакции изменений и дополнений) данные лица имеют право на санаторно-курортное лечение, включая оплату отпуска (сверх ежегодного отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) на весь период лечения и проезда к месту лечения и обратно, оплату стоимости проезда, а в необходимых случаях также и оплату проезда сопровождающего лица, их проживания и питания.

При этом все расходы несут территориальные органы ФСС РФ, и только расходы на оплату отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, установленного законодательством Российской Федерации) в связи с предоставлением работнику органами ФСС РФ путевки на санаторно-курортное лечение вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, оплачивается организацией-работодателем из причитающихся к уплате по принадлежности сумм страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (см. Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденные постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 года N 184).

Расчет среднего заработка за дни отпуска, включая дни сверх ежегодного оплачиваемого отпуска, производиться в размере среднего заработка работника в соответствии со статьей 139 ТК РФ.

Еще одна возможность изыскать средства для покрытия расходов, связанных с приобретением путевок на санаторно-курортное лечение работников, кроется в несвоевременном принятии Закона N 25-ФЗ. Данный нормативный акт вступил в силу с 12 февраля 2003 года (дата опубликования в "Российской газете" от 12 февраля 2003 года N 27), а потому путевки, приобретенные до этой даты могут быть оплачены из суммы причитающегося к уплате по принадлежности единого социального налога (в части ФСС РФ) согласно правилам, действовавшим до принятия Закона N 25-ФЗ.

В бухгалтерском учете расчеты с работниками и членами их семей по предоставляемым им из средств (полностью или частично) социального страхования путевок оформляются следующими записями:

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - произведены начисления сумм единого социального налога и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечисление средств в оплату стоимости приобретаемых путевок;

дебет счета 50 "Касса", субсчет "Денежные документы" кредит счета 76 - получение бланков оплаченных путевок;

дебет счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - списание стоимости выданных путевок за счет средств социального страхования;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - списание стоимости выданных путевок за счет получателей;

дебет счетов 26, 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - списание стоимости выданных путевок за счет средств организации;

дебет счетов 50, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73 - оплата стоимости путевки получателем.

Если путевками работники организации обеспечиваются через организацию централизованно территориальными органами ФСС РФ, то стоимость полученных в подотчет от ФСС РФ путевок должна отражаться на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Распределение путевок между работниками производится в общеустановленном порядке через комиссию (уполномоченного) по социальному страхованию.

В бухгалтерском учете расчеты по предоставляемым централизованно через организацию путевкам оформляются следующими записями:

дебет счета 006 - стоимость полученных от территориального органа ФСС РФ путевок;

кредит счета - стоимость путевок, переданных работникам организации;

дебет счета 73 кредит счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - часть стоимости путевок, подлежащих оплате за счет получателя;

дебет счета 50 кредит счета 73 - оплата стоимости путевки получателем;

дебет счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" кредит счета 51 - перечисление средств, полученных от получателя в оплату стоимости предоставленной путевки, на счета ФСС РФ.

В случае, если приведенных выше возможных схем обеспечения в 2003 году путевками работников организаций и членов их семей недостаточно, организации могут организовать санаторно-курортное лечение и оздоровление из собственных средств, в том числе через принадлежащие им санаторно-курортные и им подобные учреждения.

Если путевки оплачиваются из средств организации, то такие расходы в соответствии с пунктом 29 статьи 270 главы 25 НК РФ не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, а потому должны производиться из средств чистой прибыли организации.

Порядок расчетов за приобретаемые путевки (бесплатно, за частичную плату, с полным погашением стоимости) определяется организацией по согласованию с работниками - получателями путевок.

При этом положениями коллективного договора администрации организации и трудового коллектива, или непосредственно договором между работодателем и работником, может быть определен порядок обеспечения сотрудников путевками за счет средств организации. В таких случаях администрация обязана соблюдать такие положения.

В бухгалтерском учете обеспечение работников путевками из средств организации оформляется следующими записями:

дебет счета 76 кредит счета 51 - перечисление средств в оплату стоимости приобретаемых путевок;

дебет счета 50, субсчет "Денежные документы" кредит счета 76 - стоимость приобретенных путевок;

дебет счета 73 кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - стоимость путевки, подлежащая погашению за счет работника;

дебет счетов 26, 91 кредит счета 50, субсчет "Денежные документы" - стоимость путевки, подлежащая погашению за счет средств организации;

дебет счетов 50, 70 кредит счета 73 - оплата (как правило, частичная) получателем стоимости предоставленной ему путевки.

При организации лечения и оздоровления работников через принадлежащие организации санаторно-курортные и им подобные учреждения, в бухгалтерском учете организации должны найти отражение как реализация путевок, так и источники погашения стоимости путевок:

дебет счета 29 кредит счетов 70, 69, 10 "Материалы", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 и др. - расходы по содержанию санаторно-курортного учреждения;

дебет счета 69 кредит счета 29 - расходы учреждения, подлежащие в установленном порядке финансированию из средств социального страхования;

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 29 - ежемесячное списание расходов, связанных с содержанием санаторно-курортного учреждения на реализацию;

дебет счета 73 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - стоимость путевок, оплачиваемая работниками организации;

дебет счета 76 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - стоимость путевок, оплачиваемая сторонними лицами;

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 90 - не покрываемые доходами и прочими источниками финансирования расходы санаторно-курортного учреждения.

Если касаться налогообложения стоимости предоставляемых работникам и членам их семей путевок, то следует отметить следующее.

В соответствии с пунктом 9 статьи 217 НК РФ налогом на доходы не облагаются суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок (за исключением туристических), выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые:

за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы организаций;

за счет средств ФСС РФ.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом выплаты в пользу физических лиц за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль. Выплаты же за счет ФСС РФ сами по себе не являются объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Учитывая тот факт, что в любом случае стоимость путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и (или) членов их семей не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то удержание (начисление) налога на доходы и начисление единого социального налога производится.

По причине, что стоимость предоставляемых путевок не облагается ЕСН, то и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны (статья 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Не облагается стоимость оплачиваемой из средств работодателя путевки также и страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пункт 16 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 года N 765).

При использовании схемы, при которой работники самостоятельно приобретают путевки на санаторно-курортное лечение и оздоровление, а работодатели затем компенсируют им понесенные расходы, суммы такой компенсации освобождаются от налога на доходы физических лиц, ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (в отношении последних по той причине, что финансируются суммы такой компенсации также из средств чистой прибыли), и не освобождаются от обложения страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В бухгалтерском учете суммы компенсации оформляются следующими записями:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 73 - в составе внереализационных расходов организации (пункт 12 ПБУ 10/99) отражена сумма компенсации стоимости приобретенных работником (членами его семьи) путевок (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль);

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 69 - на суммы компенсации начислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль);

дебет счета 73 кредит счета 50 - выплата суммы компенсации.

Гейц И.В.

"Консультант бухгалтера", N 5, май 2003 г.