Учет коммунальных платежей при сдаче имущества в аренду (В.Д. Глинистый, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

Учет коммунальных платежей при сдаче имущества в аренду

1. Общие положения об аренде имущества и предоставлении
имущества в аренду

В Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) не содержится четкого определения термина "аренда", но приводятся общие нормы, применяемые к разным видам аренды, таким как аренда предприятий, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений и т.д., которые имеют большое значение для гражданско-правового регулирования договора аренды, а значит, могут быть применены для отражения операций в бухгалтерском учете и при налогообложении. Договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. В этом случае договор аренды заключается в форме договора купли-продажи имущества (ст.454 ГК РФ). В договоре аренды указываются соответствующие данные об имуществе, подлежащем передаче арендатору (состав и стоимость), срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, и другие условия аренды. Каждое арендованное основное средство учитывается арендатором на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" отдельно.

На забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" отражается движение объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя) в оценке, указанной в договоре аренды. Возврат объектов основных средств после окончания срока аренды отражается в бухгалтерском учете арендодателем посредством списания со счета по учету арендованных основных средств на счет по учету основных средств, а арендатором - посредством списания с забалансового счета.

В ст.606, 625 ГК РФ аренда рассматривается как имущественный наем, договор, по которому арендодатель (наймодатель) обязуется передать арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, установленное договором аренды. Продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью. В п.1 ст.607 ГК РФ определены виды имущества, которые могут сдаваться в аренду, - объекты недвижимости (здания, сооружения, оборудование, имущественные комплексы, земельные участки и т.д.) и движимое имущество (транспортные средства и другие вещи), которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Однако данный перечень не является исчерпывающим.

Согласно Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) 17 аренда - это соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или серию платежей право использования актива в течение согласованного срока. В МСФО 17 аренда подразделяется на два вида:

- финансовая аренда;

- операционная аренда.

Правильная квалификация и применение установленных ГК РФ правил по сдаче имущества в аренду во многом позволяют организациям избежать ошибок и конфликтов с налоговыми органами при уплате оборотных налогов.

До настоящего времени не выработано единого методологического подхода к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, к налоговому учету операций по договору аренды (субаренды) имущества, зданий, сооружений, аренды предприятия в целом как имущественного комплекса и т.д.

Одни бухгалтеры квалифицируют доходы от сдачи в аренду имущества за плату как доходы от обычных видов деятельности, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору (временное владение и пользование). Другие считают, что сдача имущества в аренду (временное владение и пользование), когда это не является предметом деятельности организации, приносит операционные доходы. Третьи полагают, что доходы, полученные от сдачи имущества в аренду (субаренду), отражаются в составе внереализационных доходов, если это не является предметом деятельности организации.

Все они, по нашему мнению, по-своему правы.

Самое сложное заключается в определении момента признания выручки от сдачи имущества в аренду за плату. Для признания в бухгалтерском учете выручки необходимо соблюдать ряд условий, которые приведены п.12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Неисполнение хотя бы одного из условий приводит к признанию в бухгалтерском учете кредиторской задолженности, а не выручки.

Для целей бухгалтерского учета под выручкой следует понимать систематические, регулярные доходы организации, исчисленные в денежном выражении, равные величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Согласно п.2 ст.249 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей налогообложения под выручкой понимаются поступления, которые налогоплательщик получил в связи с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), иного имущества и имущественных прав. Следовательно, обязательное условие возникновения выручки - наличие реализации товаров (работ, услуг). В п.2 ст.273 НК РФ указывается, что датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав.

Если в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, организация укажет, что сдача имущества в аренду за плату является доходом от обычных видов деятельности или предметом деятельности, то она должна уплачивать оборотные налоги и отражать операции в бухгалтерском учете на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", а следовательно, уплачивать НДС и другие налоги.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, а также Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденными приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н, необходимо, как минимум, раскрывать раздельно выручку от продажи товаров, работ, услуг, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, внереализационные доходы и чрезвычайные доходы. Учитывая это, доходы от сдачи имущества в аренду, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации возмездным оказанием услуг, следует рассматривать как доходы от обычных видов деятельности. Следовательно, выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.

Если аренда имущества представляет собой отдельную хозяйственную операцию и не является предметом деятельности организации, то она отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В этом случае начисленная задолженность арендатора по арендной плате, предусматривающая компенсацию коммунальных услуг, отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Задолженность по НДС отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма НДС, приходящаяся на коммунальные платежи, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Начисленная организациям задолженность по коммунальным услугам (на стоимость услуг без НДС) отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Все прочие поступления признаются в бухгалтерском учете исходя из временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий договора или по мере образования.

По мнению автора, во всех случаях доходы, полученные от аренды имущества за плату и предоставления имущества в аренду (субаренду) за плату, следует считать доходами от обычных видов деятельности организации, которые должны учитываться на счете 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Основанием для такого вывода является то, что организация на постоянной (систематической) основе предоставляет за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество, получая доход в виде платы за него. Это соответствует принятой международной практике в странах с развитой экономикой и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО 17 "Аренда").

В решениях Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.1999 N ГКПИ 98-808, 809 указано, что при реализации услуг объектом налогообложения является выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду (субаренду) имущества и объектов недвижимости, в том числе и по лизингу. Из этого решения Верховного Суда Российской Федерации следует, что норма, закрепленная в ст.779 ГК РФ, не исключает возможности распространения правил, касающихся договора возмездного оказания услуг, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества. В связи с этим объектами налогообложения являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров, выполненных работ и оказанных услуг по сдаче имущества в аренду (возмездное оказание услуг).

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ и услуг организацией признается в том числе возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, то есть речь идет о деятельности лиц по сдаче имущества в аренду. Моментом получения дохода от реализации признается дата передачи права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права) на возмездной основе.

Что же касается договоров субаренды, то следует руководствоваться п.2 ст.615 ГК РФ, согласно которому к договору субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными нормативными актами.

Согласно ст.250 НК РФ доход от сдачи имущества в аренду (субаренду) относится к внереализационным доходам, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст.249 "Доходы от реализации" настоящего Кодекса. Следовательно, для целей налогового учета доход от сдачи имущества в аренду за плату во временное владение и пользование следует отражать на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы". Хотя четкого порядка отнесения доходов от сдачи имущества в аренду главой 25 НК РФ не установлено, однако Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, определено, что если организация операции по передаче имущества в аренду (субаренду) осуществляет на постоянной (систематической) основе, то доходы от таких операций учитываются в соответствии со ст.249 НК РФ, а если операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то доходы от таких операций учитываются в составе внереализационных доходов. Понятие систематичности используется в значении, применяемом в п.3 ст.120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года).

Данный порядок применяется для целей налогообложения вне зависимости от способа отражения указанных операций в бухгалтерском учете.

Порядок признания доходов для целей исчисления налога на прибыль при методе начисления определен в ст.271 НК РФ. Дата фактического поступления оплаты по договору аренды в виде денежных средств, работ, услуг, имущественных прав для определения объема выручки значения не имеет. Соответственно, в бухгалтерском и налоговом учете может иметь место временной разрыв. Во-первых, хозяйственные операции, формирующие доходы от обычных видов деятельности, выручка от реализации, отраженная в бухгалтерском и налоговом учете, могут существенно различаться по своему объему. Во-вторых, может сложиться ситуация, когда право собственности на реализованную продукцию уже перешло, у организации возникла обязанность включить доход в налогооблагаемую базу, но при этом не выполнены все условия, необходимые для целей бухгалтерского учета.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п.2 ст.12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденным приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, при передаче имущества в аренду проведение инвентаризации носит обязательный характер. Однако в практической деятельности большинство руководителей организации не проводит эту обязательную инвентаризацию, в ходе которой должны проверяться и документально подтверждаться наличие, состояние и оценка имущества и финансовых обязательств.

Положением по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденным приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н, операцией, осуществляемой между организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, и аффилированным лицом, считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств между организациями, в том числе аренда имущества и предоставление имущества в аренду.

Правом на сдачу имущества в аренду обладают как юридические лица, так и физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей. В ст.607 ГК РФ определены примерные виды имущества, которые могут сдаваться организациями в аренду. Приведенный перечень не является закрытым, он лишь закрепляет квалифицирующий признак на возможные объекты аренды. Законом могут устанавливаться виды имущества, передача которых в аренду ограничивается или вовсе не допускается. Примером могут служить стратегически важные (особо важные) объекты (атомные электростанции, вооружение, мосты и дороги общего пользования и иные объекты общегосударственного или специального предназначения и т.п.).

2. Учет коммунальных платежей при сдаче имущества в аренду

В соответствии с п.1 ст.611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.

Эксплуатация зданий (помещений) ведет к затратам, связанным с поддержанием надлежащего технического состояния объекта недвижимости, обеспечением его нормального использования в соответствии с целями аренды, в зависимости от условий каждого конкретного договора аренды. На практике часто встречается ситуация, при которой в договоре аренды арендная плата указывается без учета коммунальных платежей, которые подлежат уплате арендатором отдельно исходя из фактического потребления энерго-, тепло- и водоснабжения и т.п.

Расходы организации-арендодателя по оплате коммунальных платежей в части, относящейся к сданному в аренду зданию (помещению), если договором аренды предусматривается покрытие всех расходов по предоставлению имущества в аренду (включая коммунальные платежи) величиной арендной платы, отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Если арендодатель (наймодатель) таким правом не обладает, то сумма возмещения расходов по коммунальным платежам и другим платежам отражается у арендодателя как выручка от продажи (самостоятельная хозяйственная операция) с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Таким образом, в бухгалтерском учете начисленная задолженность арендатора по арендной плате, которая предусматривает компенсацию коммунальных услуг, корреспондирует со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Начисленная задолженность бюджету по НДС отражается по дебету счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", соответствующий субсчет. Начисленная задолженность различным организациям по коммунальным платежам на стоимость услуг (без НДС) отражается в корреспонденции счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Сумма НДС, приходящаяся на коммунальные услуги, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В соответствии со ст.616 ГК РФ на арендатора (нанимателя) возлагается обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, в том числе оплачивать коммунальные услуги, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Расходы (затраты) на оплату коммунальных платежей, в том числе расходы по технической эксплуатации инженерных сетей здания, расходы на электро-, тепло-, водоснабжение, канализацию и содержание вспомогательных помещений, расходы на страхование зданий и иные расходы, несет в соответствии с условиями договора аренды арендодатель или арендатор.

В остальных случаях полученные (подлежащие получению) арендодателем от арендатора суммы в покрытие соответствующей доли расходов за коммунальные платежи отражаются арендодателем только как кредиторская задолженность или как погашение числящейся дебиторской задолженности на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Арендодатель (абонент) может передавать арендатору расходы по оплате коммунальных платежей только с разрешения снабжающей организации согласно ст.545, ст.546 и п.2 ст.548 ГК РФ после внесения соответствующих изменений в договор между абонентом и снабжающей организацией. Наряду с ГК РФ, вопросы электроснабжения и обеспечения теплом регулируются специальными ведомственными актами, например Правилами пользования электрической энергией и Правилами пользования тепловой энергией (приложения N 1 и 2 к приказу Минэнерго СССР от 06.12.1981 N 310). Следует отметить, что при заключении договора энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать потребителю через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать использованную энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.

Водоснабжение и канализация регулируются согласно п.17 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167. В частности, абонент может передавать (принимать) субабоненту воду (сточные воды), принятую от организации водопроводно-канализационного хозяйства через присоединенные водопроводные и канализационные устройства и сооружения, только с согласия организаций коммунального хозяйства.

Особое значение имеют расходы, связанные с оплатой доступа к телефонной сети и использованием арендатором абонентского номера, выделенного арендодателю оператором связи при заключении договора об оказании услуг связи. Если коммунальные услуги учтены в общей сумме арендной платы, то арендатор относит данные расходы на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Право доступа к телефонной сети, которое лицо получает при заключении договора об оказании услуг связи, не закрепляется за объектом недвижимости, в пределах которого установлено абонентское устройство.

Отсюда можно сделать следующий вывод:

1) если арендатор использует абонентский номер арендодателя, в договоре аренды должен быть специально определен порядок перераспределения между арендатором и арендодателем расходов по абонентской плате и оплате стоимости международных и междугородных переговоров;

2) если в договоре аренды специально не предусмотрено право арендатора пользоваться доступом к телефонной сети (дополнительным отдельным соглашением к договору аренды), имеющимся у арендодателя, то использовать абонентский номер арендатор не может. Кроме того, между арендатором и арендодателем может быть заключено соглашение о переходе прав и обязанностей арендодателя по договору об оказании услуг связи к арендатору. При этом должны быть соблюдены правила главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" ГК РФ.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

В случае, если договором аренды предусмотрено возложение обязанности по ремонту на арендатора, расходы на ремонт арендуемых объектов основных средств, осуществленные арендатором, включаются им в состав расходов в порядке, установленном ст.260 НК РФ.

Арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. ГК РФ не определен ни минимальный, ни максимальный срок договора аренды. Будет аренда краткосрочной или долгосрочной, решают стороны договора. Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету и отчетности не предусмотрено отнесение расходов по оплате за право заключения договора аренды на затраты производства (расходы на продажу) и финансовые результаты организации.

Обязательной регистрации подлежат договоры аренды посредством внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (см. Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").

Арендная плата, полученная от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности, расположенного на территории Российской Федерации, закрепленного за унитарными предприятиями, подлежит перечислению в доход федерального бюджета в размере 100% доходов, за исключением затрат, связанных с содержанием сданных в аренду объектов недвижимости, расположенных на территории Российской Федерации (см. Федеральный закон от 30.12.2001 N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год"). В соответствии с п.2 ст.295 ГК РФ организации, за которыми закреплено имущество на праве хозяйственного ведения, также могут сдавать в аренду имущество и, следовательно, быть арендодателями, но только с согласия собственника, по объектам недвижимости - только с согласия собственника (комитеты муниципальных органов по управлению имуществом), а по объектам, относящимся к движимому имуществу (на срок только до одного года), - самостоятельно.

Амортизация начисляется на объекты основных средств, находящиеся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Амортизация по объектам основных средств, сдаваемым в аренду, начисляется арендодателем (за исключением амортизационных отчислений, производимых арендатором по имуществу по договору аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой аренды) и отражается на отдельном субсчете счета учета амортизации в корреспонденции с дебетом счета расходов, связанных с получением доходов по договору аренды. Амортизация по имуществу, сдаваемому в аренду, начисляется арендатором в порядке, приведенном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности. По жилищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам амортизация не начисляется.

Стоимость предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката (отдельный вид договора), погашается только линейным способом.

Что касается налога на имущество, закрепленного за государственными унитарными предприятиями на праве хозяйственного ведения, оперативного управления, то предприятие (балансодержатель), унитарные предприятия уплачивают налог на имущество в общеустановленном порядке. Предельный размер налоговой ставки не может превышать 2% от налогооблагаемой базы, исчисленной со ст.3 и 5 Федерального закона от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

Для индивидуальных предпринимателей арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам в соответствии с приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

При подготовке платежных документов следует обратить особое внимание на наличие выделенного НДС в счете, счете-фактуре, выставленных арендодателем. В соответствии со ст.171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и оплаченные, подлежат вычету только при наличии счета-фактуры с выделенной отдельной строкой суммой налога.

В заключение хотелось бы отметить, что, по общему правилу, расходы по арендной плате принимаются арендатором к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты или величине кредиторской задолженности, независимо от намерения получить доходы.

В.Д. Глинистый,

начальник отдела Департамента методологии

бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.