Особенности обложения НДС во взаимоотношениях с белорусскими организациями (А.В. Титаева, "Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.)

Особенности обложения НДС во взаимоотношениях
с белорусскими организациями

1. Общие положения

8 декабря 1999 года Российская Федерация и Республика Беларусь заключили Договор "О создании единого государства", основным положением которого является преобразование территорий этих государств в единое экономическое пространство. В ст.27 Договора предусмотрено, что в создаваемом государстве действуют единые принципы взимания налогов, не зависящие от места нахождения налогоплательщиков на его территории. Договор "О создании единого государства" был ратифицирован Федеральным законом от 02.01.2000 N 25-ФЗ.

Установленный Договором порядок взимания налогов нашел свое отражение в ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах", который вступил в силу с 1 января 2001 года.

Из данной статьи вышеуказанного Федерального закона следует, что реализация товаров на территории Республики Беларусь приравнивается к реализации товаров на территории Российской Федерации.

Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ был ратифицирован Договор о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, подписанный 26 февраля 1999 года в г.Москве, участником которого также стала Республика Беларусь. В вышеуказанном Договоре участники Договора обязались применять единую систему взимания косвенных налогов по принципу "страна назначения". Но несмотря на то, что Договор был подписан Республикой Беларусь, он был ратифицирован Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ с оговоркой применения ст.16 и 18 Договора по отношениям с Республикой Беларусь.

Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ предусмотрено, что Российская Федерация во взаимной торговле с государствами - участниками Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве, кроме Республики Беларусь, и другими государствами - участниками Содружества Независимых Государств переходит с 1 июля 2001 года, если иной срок не предусмотрен международными договорами Российской Федерации о порядке взимания косвенных налогов во взаимной торговле, заключенными на двусторонней основе, на взимание косвенных налогов по принципу "страна назначения", за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа.

Таким образом, при взаимной торговле с Республикой Беларусь как до 1 июля 2001 года, так и после 1 июля 2001 года сохранен порядок взимания косвенных налогов, предусмотренный ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, то есть в отношении с Республикой Беларусь у Российской Федерации действует порядок взимания косвенных налогов по принципу " страна происхождения". В подтверждение этому можно привести письма МНС России от 29.06.2001 N ВГ-6-03/502@, УМНС России по г.Москве от 31.07.2001 N 02-14/35611, а также письмо Минфина России при ответе на частный запрос от 27.09.2001 N 04-03-17/31.

Приравнивание реализации товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь к реализации товаров на территории Российской Федерации означает применение порядка взимания косвенных налогов, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) с учетом особенностей, предусмотренных ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ.

2. НДС при экспорте товаров на территорию Республики Беларусь

В ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ реализация товаров на территории Республики Беларусь приравнена к реализации товаров на территории Российской Федерации.

Иными словами, с точки зрения налоговых последствий, реализация товаров при экспорте товаров на территорию Республики Беларусь не отличается от реализации этих товаров на территории Российской Федерации.

Это означает, что при экспорте товаров на территорию Республики Беларусь неправомерно использовать ставку 0%. Применимыми ставками должны быть либо 10% при реализации товаров, перечисленных в п.2 ст.164 НК РФ, либо 20% (п.3 ст.164 НК РФ).

Данный вывод подтверждается письмом УМНС России по г.Москве от 05.02.2002 N 24-11/5143.

Вычет по товарам, экспортируемым на территорию Республики Беларусь, осуществляется в порядке, установленном ст.171 и 172 НК РФ, поскольку ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ не установила специальных правил для данной ситуации.

3. НДС при импорте товаров с территории Республики Беларусь

С 1 июля 2001 года НДС на товары, приобретаемые российскими покупателями у поставщиков из стран СНГ, взимается таможенными органами при ввозе в Россию, за исключением Республики Беларусь, поскольку Российская Федерация не установила с этим государством порядок взимания косвенных налогов по принципу "страна назначения".

При ввозе на территорию Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь, НДС таможенными органами Российской Федерации не взимается (ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ). Подтверждением служат письма ГТК России от 27.07.2001 N 01-06/29583, УМНС России по г.Москве от 04.03.2002 N 24-11/9587.

При реализации товаров, происходящих и ввезенных с территории Республики Беларусь, на территории Российской Федерации НДС уплачивается по ставкам и в порядке, предусмотренным для товаров, произведенных на территории Российской Федерации (ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

Рассмотрим правомерность принятия к вычету сумм НДС, предъявленных белорусскими поставщиками.

В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации.

Статьей 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ определено, что вычету подлежат суммы НДС в порядке, действовавшем до 1 июля 2001 года, предъявленные белорусскими поставщиками при реализации на территории Российской Федерации товаров, происходящих и ввозимых с территории Республики Беларусь.

Таким образом, определяющим моментом для принятия к вычету сумм НДС, уплачиваемых белорусским поставщикам, является признание территории Российской Федерации местом их реализации.

Для определения места реализации товаров необходимо обратиться к ст.147 НК РФ.

В соответствии с этой статьей настоящего Кодекса в целях обложения НДС местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается, и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

4. Признание территории Российской Федерации
местом реализации товаров

Признание территории Российской Федерации местом реализации товаров влечет обязанность белорусской организации по уплате НДС на территории Российской Федерации. При установлении исполнителя по уплате налога в российский бюджет основополагающим моментом является подтверждение факта постановки белорусской организации на налоговый учет (п.3 ст.166 НК РФ).

Если белорусская организация состоит на налоговом учете на территории Российской Федерации в качестве налогоплательщика, она самостоятельно исполняет обязанность по перечислению налога в российский бюджет. При этом покупателю - российской организации выдается в соответствии со ст.168 НК РФ счет-фактура с выделенной суммой НДС. Сумма НДС российской организацией принимается к вычету в общеустановленном порядке.

Если же белорусская организация не состоит на налоговом учете на территории Российской Федерации, обязанность по уплате налога в российский бюджет возлагается непосредственно на российскую организацию. Эта обязанность предусмотрена ст.161 НК РФ.

Согласно этой статье НК РФ организации, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п.2 ст.161 НК РФ), признаются налоговыми агентами.

В соответствии со ст.6 Договора о создании Единого государства "...каждое государство-участник сохраняет с учетом добровольно переданных Союзному государству полномочий суверенитет, независимость, территориальную целостность, государственное устройство, Конституцию, государственный флаг, герб и другие атрибуты государственности". В связи с этим белорусское предприятие является иностранным предприятием на территории Российской Федерации.

Из этого следует, что российская организация, приобретающая товары у белорусской организации, обязана исполнить функции налогового агента по исчислению, удержанию из доходов, выплачиваемых белорусской организации, и перечислению в бюджет удержанной суммы налога.

При исчислении налога, подлежащего перечислению в бюджет, необходимыми элементами для его исчисления являются налоговая база и ставка. Статья 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ установила, что налог, подлежащий уплате на территории Российской Федерации, должен быть рассчитан исходя из ставок, предусмотренных на территории Российской Федерации.

На основании п.4 ст.164 НК РФ применяемой ставкой является расчетная ставка, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.2 или 3 данной статьи настоящего Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (20/120 либо 10/110).

Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом налога (ст.161 НК РФ).

После уплаты налога российская организация вправе воспользоваться вычетом на указанную сумму налога (п.3 ст.171 НК РФ, ст.13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ).

5. Непризнание территории Российской Федерации
местом реализации товаров

Если местом реализации товаров не может быть признана территория Российской Федерации, НДС не подлежит уплате на территории Российской Федерации. Это означает, что российская организация не должна выступать в роли налогового агента, поэтому вся сумма по договору будет перечислена белорусской организации без удержания НДС.

При этом белорусская организация может выставить документы, как содержащие НДС, с выделением налога отдельной строкой, так и не содержащие этого налога.

Независимо от того, выделена поставщиком сумма НДС в документах по товарам, реализованным не на территории Российской Федерации, или нет, организация должна включить всю сумму, оплаченную за приобретение товаров, в их стоимость как в бухгалтерском учете (п.6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), так и в налоговом учете (п.2 ст.254 НК РФ).

Что касается товаров, не происходящих с территории Республики Беларусь, но ввозимых с ее территории на таможенную территорию Российской Федерации, то налогообложение таких товаров производится в соответствии с нормами НК РФ аналогично импортным товарам, ввозимым с территории других иностранных государств.

Следует заметить, что порядок принятия к вычету НДС, уплаченного белорусским организациям по выполненным работам, оказанным услугам, аналогичен вышеизложенному.

А.В. Титаева,

налоговый консультант, АКГ "Интерэкспертиза"

"Налоговый вестник", N 5, май 2003 г.