Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26 июля 2012 г. N Ф01-2768/12 по делу N А29-4155/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 19.07.2012.

Постановление изготовлено в полном объеме 26.07.2012.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Базилевой Т.В., Тютина Д.В.

при участии представителей от заинтересованного лица: Истоминой М.В. (доверенность от 05.07.2011 N 05-20/28), Ждановой А.З. (доверенность от 03.08.2010 N 05-20/12), Туркиной С.А. (доверенность от 14.11.2011 N 05-20/29),

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Динью" на решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.11.2011, принятое судьей Шишкиным В.В., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012, принятое судьями Хоровой Т.В., Немчаниновой М.В., Черных Л.И., по делу N А29-4155/2011 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Динью" о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми от 27.12.2010 N 12-05/7 и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Динью" (далее - ООО "Динью", Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) от 27.12.2010 N 12-05/7.

Решением суда от 22.11.2011 в удовлетворении заявленного требования налогоплательщику отказано.

Постановлением апелляционного суда от 21.03.2012 указанное решение оставлено без изменения.

Частично не согласившись с принятыми судебными актами, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что выводы судов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам. Общество полагает, что вывод судов об отсутствии у налогоплательщика оснований для применения нулевой налоговой ставки в части нормативных потерь при определении количества добытого полезного ископаемого косвенным методом противоречит статьям 339 и 342 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Суды не исследовали вопрос о том, что технологические потери не вычитались из количества добытого полезного ископаемого, а прибавлялись к нему, что свидетельствует о завышении налоговой базы для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых. Общество не согласно с выводом судов о том, что оказанные ООО "Юралс Энерджи" по договору комиссии услуги связаны с реализацией Обществом товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Общество полагает, что услуги по названному договору носили посреднический характер; в отношении оказания таких услуг статьей 164 Кодекса не предусмотрено применение ставки ноль процентов. В обоснование позиции по жалобе Общество сослалось на разъяснения, данные в письмах Министерства финансов Российской Федерации. Кроме того, по мнению Общества, в данном деле Инспекции необходимо было применить пункт 8 статьи 75 и подпункт 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представители в судебном заседании не согласились с доводами Общества, указав на законность принятых судебных актов.

Общество, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, не направило представителя в судебное заседание.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, в ходе которой установила, что в нарушение статьи 337, подпунктов 2 и 3 статьи 339, статьи 342 Кодекса Общество неправильно определило количество добытого полезного ископаемого, подлежащего налогообложению по общеустановленной ставке, необоснованно применив ставку ноль рублей в части нормативных потерь за 2008 - 2009 годы, что повлекло неуплату налога на добычу полезных ископаемых в размере 89 698 рублей. Кроме того, Общество неправомерно заявило вычет по налогу на добавленную стоимость в размере 18 процентов по услугам, оказанным комиссионером (ООО "Юралс Энерджи"), связанным с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и подлежащим обложению по ставке ноль процентов.

По результатам проверки составлен акт от 22.11.2010 N 12-05/6 и принято решение от 27.12.2010 N 12-05/7 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно данному решению Обществу предложено уплатить доначисленные налоги, соответствующие суммы пеней и штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Коми от 23.03.2011 N 90-А решение Инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 17, 164, 171, 336, 337, 339 Кодекса, статьей 990 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьями 11, 123, 124, 138, 157 Таможенного кодекса Российской Федерации, правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.02.2009 N 367-О-О и определении от 15.05.2007 N 372-О, Арбитражный суд Республики Коми отказал налогоплательщику в удовлетворении его требования. Суд пришел к выводам об отсутствии у Общества оснований для применения нулевой ставки в части нормативных потерь при определении количества добытого полезного ископаемого, а также о том, что услуги, предусмотренные договорами комиссии, оказывались комиссионером после помещения товаров под таможенный режим экспорта, непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт, в связи с чем данные услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке ноль процентов.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для ее удовлетворения.

1. Согласно пункту 1 статьи 336 Кодекса объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу статьи 338 Кодекса налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.

Налоговая база при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного их всех видов месторождений углеводородного сырья определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 339 Кодекса количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

В пункте 3 статьи 339 Кодекса предусмотрено, что если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 342 Кодекса налогообложение производится по ставке ноль процентов (ноль рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со статьей 338 Кодекса как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Для целей применения главы 26 Кодекса нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что в 2008 - 2009 годах Общество осуществляло разработку Динью-Савиноборского нефтяного месторождения на основании лицензии СЫК 01081 HP, выданной на право поиска, разведки и добычи углеводородного сырья на условиях предпринимательского риска на Иваншорском участке в пределах Вуктыльского района Республики Коми со сроком действия до февраля 2018 года.

В соответствии с учетной политикой Общества количество добытого полезного ископаемого (нефти) определялось прямым (путем применения измерительных средств) методом. Налоговая база при добыче нефти определялась как количество добытых полезных ископаемых в тоннах за минусом нормативных потерь, утвержденных Министерством промышленности и энергетики Российской Федерации.

По результатам рассмотрения дела N А29-11750/2009, в рамках которого Общество оспаривало результаты предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за 2006 - 2007 годы, было установлено, что Общество в 2006 - 2007 годах фактически применяло косвенный метод определения количества добытого полезного ископаемого на Динью-Савиноборском месторождении, поскольку у Общества отсутствовало оборудование по доведению нефтесодержащей жидкости до государственного стандарта и соответствующие измерительные приборы, то есть оно не имело возможности прямым методом измерить количество добытой нефти, соответствующей ГОСТ Р 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия".

При этом Общество в 2008 - 2009 годах использовало "Технологическую схему опытно-промышленной разработки Динью-Савиноборского месторождения", утвержденную в 2006 году; изменения в данную технологическую схему не вносились.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суды установили, что налогооблагаемая база для исчисления налога на добычу полезных ископаемых формировалась ООО "ЛУКОЙЛ-Коми" (на стадии доведения нефтесодержащей жидкости до соответствия требованиям ГОСТ Р 51858-2002).

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что потери, возникающие на этапах за пределами месторождений (лицензионного участка), не могут принимать участие при формировании налогооблагаемой базы при исчислении налога на добычу полезных ископаемых по указанным месторождениям и не могут учитываться в составе нормативных потерь, утвержденных для конкретных месторождений, в отношении которых налогоплательщиком применялась ставка ноль рублей, материалам дела не противоречит.

Доводы Общества, изложенные в жалобе по данному эпизоду дела, выводов судов не опровергают и не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права.

2. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение по налоговой ставке ноль процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны.

Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

Следовательно, перечень работ, услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны), в отношении которых может применяться ставка ноль процентов, является открытым. Основным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым по налоговой ставке ноль процентов, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.02.2009 N 367-О-О указано, что подобное регулирование свидетельствует о том, что, устанавливая общий критерий, на основании которого осуществляется квалификация тех или иных работ (услуг) как непосредственно связанных с производством и реализацией экспортируемых товаров, законодатель отказался от закрепления закрытого их перечня, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных работ (услуг), непосредственно связанных с экспортом товаров, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщиков.

Разрешение же споров о юридической квалификации тех или иных работ (услуг), связанных с выполнением обязанности по уплате налога, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

Согласно пункту 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

В подпункте 23 пункта 1 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров определен как действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Из содержания данных норм следует, что товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке ноль процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 15.05.2007 N 372-О-П указал, что налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В силу статей 990 и 999 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершать одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела договоры комиссии, временные и полные грузовые таможенные декларации, акты приема-сдачи нефти, отчеты комиссионера, а также счета-фактуры на оплату оказанных комиссионером услуг по договорам комиссии, суды установили, что услуги, предусмотренные договорами комиссии, оказывались комиссионером после помещения товаров под таможенный режим экспорта и непосредственно связаны с реализацией нефти на экспорт.

При таких обстоятельствах вывод судов о том, что данные услуги подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов, материалам дела не противоречит.

Довод Общества о том, что на при вынесении решения налоговому органу следовало руководствоваться письмами Министерства финансов Российской Федерации от 18.03.2009 N 03-07-8/58, от 01.04.2010 N 03-07-08/83, от 12.05.2011 N 03-07-08/147, обоснованно отклонен апелляционным судом, поскольку данные письма не являются нормативными актами и на их основе не может приниматься решение о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Основания для применения в рассматриваемом деле пункта 8 статьи 75 и подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Кодекса применительно к рассматриваемому делу у налогового органа также отсутствовали.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы материального права, не допустили нарушений норм процессуального права, являющихся в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, подлежат отнесению на ее заявителя.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 22.11.2011 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21.03.2012 по делу N А29-4155/2011 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Динью" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на общество с ограниченной ответственностью "Динью".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Т.В. Базилева Д.В. Тютин