Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 4 октября 2013 г. N Ф01-11072/13 по делу N А82-8329/2012

Нижний Новгород

04 октября 2013 г.

Дело N А82-8329/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 02.10.2013.

Постановление изготовлено в полном объеме 04.10.2013.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Шутиковой Т.В.,

судей Базилевой Т.В., Бердникова О.Е.

при участии представителей

от заявителя: Каракатенко Е.В. (доверенность от 15.08.2012),

Масаковой М.В. (доверенность от 01.12.2010),

от заинтересованного лица:

Алексеевой Е.Р. (доверенность от 20.09.2013 N 05-12/18427),

Гумновой Д.В. (доверенность от 15.01.2013 N 05-12/00682),

Шевелевой Т.В. (доверенность от 23.09.2013 N 05-12/18561),

Шустровой Н.Б. (доверенность от 28.05.2013 N 05-12/10534)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного

общества "Ярнефтехимстрой"

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 21.01.2013,

принятое судьей Коробовой Н.Н., и

на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.05.2013,

принятое судьями Черных Л.И., Буториной Г.Г., Хоровой Т.В.,

по делу N А82-8329/2012

по заявлению открытого акционерного общества "Ярнефтехимстрой"

(ИНН: 7605005649, ОГРН: 1027600787070)

о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 15-17/01/7 Межрайонной

инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области

(ИНН: 7604016101, ОГРН: 1047600432000)

и у с т а н о в и л :

открытое акционерное общество "Ярнефтехимстрой" (далее - ОАО "Ярнефтехимстрой", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.03.2012 N 15-17/01/7 о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль, транспортного налога и ненадлежащее исполнение обязанностей налогового агента по полному и своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 21.01.2013 заявленное требование удовлетворено частично: решение Инспекции от 30.03.2012 N 15-17/01/7 признано недействительным в части штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере, превышающем 500 000 рублей. В удовлетворении остальной части требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 24.05.2013 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами в части отказа в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным решения Инспекции в отношении доначислений по налогу на прибыль и пеней по налогу на доходы физических лиц и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неполно выяснили обстоятельства дела и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам дела. По его мнению, в материалах дела отсутствуют доказательства занижения базы по налогу на прибыль вследствие включения во внереализационные расходы резерва по сомнительным долгам, сформированного с нарушением требований бухгалтерского и налогового учета. Общество обращает внимание на то, что налоговый орган не исследовал порядок создания и формирования резерва по сомнительным долгам, а списание за счет резерва безнадежной задолженности не может затрагивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль проверяемых периодов.

Кроме того, заявитель полагает, что проценты за пользование бюджетными средствами, относящиеся к 2005 году и взысканные по решению суда в 2006 году, правомерно отражены в целях налогообложения по налогу на прибыль в 2008 году - периоде выявления ошибки, не повлекшей занижения налоговой базы, на основании пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество также считает правомерным включение в состав внереализационных расходов за 2008 год процентов по погашению ссуды ГУП ТСО "Ярославльстрой" в сумме 2 506 729 рублей 54 копеек. В обоснование своей позиции оно ссылается на расчет консолидированной задолженности.

В части налога на доходы физических лиц заявитель указывает на отсутствие в акте проверки расчета пеней, что свидетельствует о нарушении прав Общества и необоснованности оспариваемого решения. Заявитель указывает, что при начислении пеней Инспекцией нарушен порядок, предусмотренный статьями 46 - 48, 69, 70 Налогового кодекса Российской Федерации; судам следовало проверить срок давности взыскания пеней; за период с 14.10.2008 по 11.01.2012 пени по налогу на доходы физических лиц начислены неправомерно.

Подробно позиция Общества изложена в кассационной жалобе и поддержана его представителями в судебном заседании.

Инспекция в отзыве на кассационную жалобу и ее представители в судебном заседании возразили против доводов Общества, просили оставить жалобу без удовлетворения.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 02.10.2013.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества за период с 01.01.2008 по 30.03.2011, по результатам которой составила акт от 05.03.2012 N 15-17/01/6.

В ходе проверки установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008-2010 годы в результате включения в состав внереализационных расходов резерва по сомнительным долгам, сформированного с нарушением требований бухгалтерского и налогового учета.

Проверяющие также пришли к выводу о том, что Общество неправомерно завысило внереализационные расходы за 2008 год на сумму процентов за пользование бюджетными средствами в размере 904 183 рублей 85 копеек, относящихся к 2005 году и взысканных по решению суда в 2006 году.

Кроме того, проверяющие выявили завышение внереализационных расходов в результате неправомерного отражения процентов по возврату ссуды ГУП ТСО "Ярославльстрой" за 2008 год в сумме 2 506 729 рублей 54 копеек.

В ходе проверки также установлено неисполнение Обществом как налоговым агентом обязанности по полному и своевременному перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного из доходов налогоплательщиков - физических лиц, что повлекло начисление пеней в сумме 6 666 695 рублей 27 копеек.

Рассмотрев материалы проверки, начальник Инспекции принял решение от 30.03.2012 N 15-17/01/7 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафов в общей сумме 3 024 302 рубля 20 копеек. В этом же решении Обществу предложено уплатить указанную сумму налоговых санкций, а также 28 559 633 рублей недоимки по налогам и 7 420 456 рублей 01 копейку пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 19.06.2012 N 195 решение нижестоящего налогового органа отменено в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 15 587 рублей 50 копеек. В остальной части решение Инспекции от 30.03.2012 N 15-17/01/7 оставлено без изменения.

ОАО "Ярнефтехимстрой" не согласилось с принятым Инспекцией решением (в редакции решения Управления) и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 54, статьями 247, 252, подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, пунктами 2, 3, 4 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Ярославской области отказал в удовлетворении заявленного требования в обжалуемой части. Суд пришел к выводу о доказанности материалами дела выявленных нарушений при исчислении налога на прибыль и обоснованном начислении пеней по налогу на доходы физических лиц.

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В подпункте 2 пункта 2 статьи 265 Кодекса установлено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

В пунктах 1 и 2 статьи 266 Кодекса определено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В соответствии с пунктом 3 статьи 266 Кодекса налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 5 статьи 266 Кодекса).

Суды установили и материалами дела подтверждается, что с 2007 года ОАО "Ярнефтехимстрой" формировало в бухгалтерском и налоговом учете резерв по сомнительным долгам.

В проверяемом периоде Общество включило в резерв по сомнительным долгам и признало безнадежной задолженность, а также списало дебиторскую задолженность по следующим контрагентам:

- в 2008 году: задолженность Свято-Введенского Толгского монастыря в сумме 2 221 527 рублей 55 копеек, МУП "Горстройзаказчик" в сумме 1 120 958 рублей 29 копеек, ООО "Фирма внешних оформлений "Чайка" в сумме 213 190 рублей; ЗАО "Трест "Уралавтострой" в сумме 1 326 444 рублей 60 копеек, РЦ "Медвежонок" в сумме 85 045 рублей 20 копеек, МУП "Горстройзаказчик" в сумме 195 758 рублей 05 копеек, МУП "Горстройзаказчик" в сумме 12 686 рублей 38 копеек, ООО РСП "Энергия" в сумме 496 571 рубля 82 копеек, а также неизвестную задолженность в сумме 382 686 рублей 34 копеек.

- в 2009 году: задолженность ОАО "Горстройзаказчик" в сумме 51 024 рублей 90 копеек, Верхневолжской строительной компании в сумме 62 250 рублей, ЯРОО ВДПО - в сумме 1323 рублей 96 копеек,

- в 2010 году: задолженность Прихода Свято-Тихоновского храма в сумме 3 486 473 рублей 80 копеек, Театра им. Ф.Волкова в сумме 21 550 рублей 32 копеек, Второго Ярославского предприятия "Трест N 7" в сумме 47 467 рублей 61 копейки, ООО "Ярнефтехимстрой-5" в сумме 64 899 рублей 48 копеек, ООО "Контакт С" в сумме 24 580 рублей.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что указанная дебиторская задолженность включена в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 - 2010 годы, при отсутствии первичных документов, подтверждающих наличие такой задолженности, и в отсутствие оснований для признания ее безнадежными долгами в периоды ее отнесения к таковым, поскольку сроки исковой давности либо истекали ранее периода, в котором налогоплательщик отнес их в состав расходов, либо еще не истекли. Доказательств, свидетельствующих о прекращении обязательств должников в связи с нереальностью (невозможностью) их взыскания по иным основаниям (пункт 2 статьи 266 Кодекса), Общество не представило.

Установленные судами фактические обстоятельства соответствуют материалам дела и им не противоречат.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования в рассмотренной части.

На основании подпункта 13 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В силу подпункта 8 пункта 7 статьи 272 Кодекса датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Суды установили и материалами дела подтверждается, что Инспекцией 26.11.2001 принято решение N 8 о предоставлении Обществу права на реструктуризацию задолженности по состоянию на 01.01.2001 по налогам, пеням и штрафам в общей сумме 138 546 рублей сроком на 4, 6, 10 лет.

В соответствии с пунктом 4 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 03.09.1999 N 1002 (далее - Порядок), с сумм задолженности по налогам и сборам ежеквартально, не позднее 15 числа последнего месяца квартала, уплачиваются проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей на дату вступления в силу настоящего Порядка.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 26.09.2006 по делу N А82-3397/2006-15 с Общества взысканы проценты за пользование бюджетными средствами в размере 1 458 361 рублей 05 копеек, начисленные Инспекцией по состоянию на 15.12.2005 в соответствии с пунктом 4 Порядка. Данное решение суда вступило в законную силу 19.12.2006.

Учитывая дату вступления в силу решения суда, Общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов в 2008 году проценты за пользование бюджетными средствами в сумме 904 183 рублей 85 копеек.

Довод Общества о том, что указанная сумма ошибочно не была учтена в составе внереализационных расходов в 2006 году и данная ошибка исправлена в периоде ее выявления - в 2008 году, правомерно отклонена судами в силу следующего.

Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса в редакции, действовавшей в 2008 году, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Пункт 1 статьи 54 Кодекса в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ, в соответствии с которой налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, действует с 01.01.2010.

Следовательно, Общество не вправе производить перерасчет налоговой базы и суммы налога за 2008 год на сумму процентов, взысканных по решению суда в 2006 году.

С учетом изложенного суд первой инстанции правильно отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

На основании пункта 8 статьи 272 Кодекса по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец отчетного периода.

Согласно пункту 4 статьи 328 Кодекса налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что в 2008 году Обществом отнесены в состав внереализационных расходов 3 180 079 рублей 44 копейки, перечисленных ГУП ТСО "Ярославльстрой" (комиссионеру) в качестве процентов по кредитному обязательству по договору комиссии от 05.06.1996 и долговому обязательству от 14.02.1997.

Между тем, материалами дела подтверждается, что общая сумма обязательств перед комиссионером по договору комиссии и долговому обязательству установлена актом сверки сторон от 06.07.2007 и составила 5 514 166 рублей 38 копеек, из которых 673 349 рублей 90 копеек - проценты и страховые комиссии.

Доказательств наличия на стороне Общества обязательства по перечислению процентов и страховых премий в сумме 2 506 729 рублей 54 копеек Обществом не представлено.

Ссылка Общества на расчет консолидированной задолженности, содержащий иные сведения, правомерно отклонена судами, поскольку данный расчет является односторонним, не имеет даты составления, подписан лицом, чьи полномочия на изменение двустороннего соглашения сторон не подтверждены. Доказательства его соответствия условиям договора комиссии и долгового обязательства и их исполнения в 2008 году Обществом не представлены.

При таких обстоятельствах документального основания для включения в 2008 году в состав внереализационных расходов 2 506 729 рублей 54 копеек не имеется.

Учитывая изложенное обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленного требования по рассмотренному эпизоду являются законными и обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 1 статьи 75 Кодекса пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что в соответствии с актом выездной налоговой проверки Общество по состоянию на 30.03.2011 имело задолженность по налогу на доходы физических лиц в сумме 28 559 633 рублей, удержанному, но не перечисленному в бюджет. Данная сумма определена Инспекцией по документам, представленным Обществом, и им не оспаривается.

Пени по налогу на доходы физических лиц начислены за период, охваченный выездной налоговой проверкой, на задолженность, образовавшуюся за проверяемый период. В акте имеется расшифровка задолженности по периодам, на которую начислены пени в сумме 6 666 695 рублей 27 копеек.

Таким образом, довод Общества об отсутствии расчета пеней по налогу на доходы физических лиц подлежит отклонению.

Доказательств, свидетельствующих о том, что сумма налога на доходы физических лиц определена Инспекцией неверно, а также контррасчет пеней материалы дела не содержат.

Довод заявителя жалобы о том, что Инспекцией нарушен порядок, предусмотренный статьями 46 - 48, 69, 70 Кодекса (со ссылкой на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.05.2012 N 17259/11), подлежит отклонению, как не являющийся в данном случае основанием для признания оспариваемого решения Инспекции недействительным.

С учетом изложенного суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования в данной части.

Обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального права, а изложенные в них выводы - установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 1 части 1) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 21.01.2013 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.05.2013 по делу N А82-8329/2012 оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества "Ярнефтехимстрой" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на открытое акционерное общество "Ярнефтехимстрой".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Шутикова

Судьи

Т.В. Базилева О.Е. Бердников