Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 21 января 2015 г. N Ф01-5000/14 по делу N А82-13868/2013

Нижний Новгород

21 января 2015 г.

Дело N А82-13868/2013

Резолютивная часть постановления объявлена 15 января 2015 года.

В полном объеме постановление изготовлено 21 января 2015 года.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Чижова И.В.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.

при участии представителей

от заинтересованного лица: Радовской О.Г. (доверенность от 29.10.2014), Титовой Н.Е. (доверенность от 18.11.2014), Шаманаевой Т.Л. (доверенность от 18.07.2013),

от заявителя: Субботина С.Ю. (доверенность от 21.01.2014)

рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области и открытого акционерного общества "Рыбинский комбинат хлебопродуктов" на решение Арбитражного суда Ярославской области от 26.05.2014, принятое судьей Коробовой Н.Н., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14.08.2014, принятое судьями Хоровой Т.В., Немчаниновой М.В., Черных Л.И., по делу N А82-13868/2013

по заявлению открытого акционерного общества "Рыбинский комбинат хлебопродуктов" (ИНН: 7610002700, ОГРН: 1027601109975)

о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области от 09.07.2013 N 10-53/02/26 и N 10-53/02/9,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, -

Управление Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу

и установил:

открытое акционерное общество "Рыбинский комбинат хлебопродуктов" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 09.07.2013, вынесенных по результатам проверки первой корректирующей декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 4 квартал 2012 года: N 10-53/02/26 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, N 10-53/02/9 об отказе в возмещении 1 973 820 рублей НДС.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции Общество представило в Инспекцию вторую и третью корректирующие налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2012 года.

По результатам камеральной проверки последней из деклараций Инспекцией 22.11.2013 было вынесено решение N 10-23/02/67 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое Общество также обжаловало в судебном порядке.

Определением суда от 13.02.2014 производство по делу N А82-13868/2013 приостанавливалось до разрешения вопроса о принятии соответствующего заявления налогоплательщика к производству суда.

Определением Арбитражного суда Ярославской области от 09.04.2014 по делу N А82-1559/2014 заявление Общества принято к производству.

Одновременно с этим удовлетворено ходатайство Общества об объединении дела N А82-1559/2014 в одно производство с делом N А82-13868/2013, в котором участвуют те же лица, поскольку оспариваемые решения налогового органа об определении действительных обязанностей Общества по НДС за 4 квартал 2012 года связаны между собой по основаниям возникновения заявленных требований и представленным доказательствам.

Судом к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федерального агентства по государственным резервам по Центральному федеральному округу (далее - Управление).

Решением суда от 26.05.2014 решение Инспекции от 09.07.2013 N 10-23/02/06 признано недействительным в части предложения уплатить 1 973 820 рублей НДС за 4 квартал 2012 года в качестве налогового агента, соответствующие суммы пеней и штрафов, начисленных по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). В удовлетворении остальной части заявленных требований суд отказал.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 14.08.2014 решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми судебными актами, Инспекция и Общество обратились в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

По мнению налогового органа, суды неправильно применили статьи 39 и 146, пункт 3 статьи 161, пункт 4 статьи 173 Кодекса.

Инспекция считает, что Общество при освежении запасов государственного резерва получает материальные ценности, выпускаемые из государственного резерва, поэтому как налоговый агент обязано исчислить и уплатить НДС с данных операций.

Общество полагает, что суды неправильно применили статьи 24 и 45 Кодекса, пункты 2 и 3 статьи 171 Кодекса.

По мнению Общества, отказ в зачете сумм НДС с операций закупки материальных ценностей (зерна) для формирования государственного резерва нарушает принцип самостоятельности уплаты налога за счет средств самого налогоплательщика. Право на вычет сумм НДС, начисленного по операциям закупки зерна при его выпуске из государственного резерва в порядке освежения, возникает у Общества как у налогоплательщика.

Подробно доводы Инспекции и Общества приведены в кассационных жалобах, отзывах на них и поддержаны представителями сторон в судебном заседании.

Судом удовлетворено ходатайство Инспекции и Общества об участии в судебном заседании путем использования систем видеоконференцсвязи.

Законность обжалуемых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как следует из материалов дела, налоговый орган провел проверку представленной Обществом уточненной декларации по НДС за 4 квартал 2012 года, в которой к возмещению из бюджета заявлен НДС в сумме 6 370 327 рублей по причине превышения суммы налоговых вычетов над суммой НДС, начисленного со стоимости облагаемых этим налогом операций.

Результаты проверки зафиксированы в акте от 27.05.2013 N 817.

По результатам рассмотрения материалов проверки заместитель начальника Инспекции принял решения от 09.07.2013 N 10-53/02/26 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 10-53/02/09 об отказе в возмещении 1 973 820 рублей НДС.

Решением от 09.07.2013 N 10-53/02/26 Обществу предложено перечислить в бюджет 1 973 820 рублей неудержанного НДС, соответствующие пени и 19 783 рубля штрафа за неисполнение обязанностей налогового агента.

По результатам проверки третьей корректирующей налоговой декларации Инспекция приняла решение об отказе в привлечении к ответственности от 22.11.2013 N 1-23/02/67.

Решением вышестоящего налогового органа от 16.09.2013 N 241 оспариваемые решения Инспекции оставлены без изменения.

Общество не согласилось с решениями Инспекции и обжаловало их в арбитражном суде.

Руководствуясь положениями Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве", статьями 23, 24, 39, 146, 161, 171 и 173 Кодекса, с учетом определения Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О, постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.04.2012 N 16055/11 и от 06.11.2012 N 7141/12, Арбитражный суд Ярославской области исходил из того, что у Общества отсутствовала возможность удержать и перечислить в бюджет НДС, поэтому возложение на него обязанности уплатить в бюджет спорную сумму НДС, а также привлечение его к ответственности по статье 123 Кодекса неправомерно; у Общества отсутствует право на применение налогового вычета по НДС по операциям выпуска зерна из государственного резерва, поскольку налог не уплачен в бюджет.

Второй арбитражный апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил решение без изменения.

Рассмотрев кассационные жалобы, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для их удовлетворения.

Процедура закладки и выпуска материальных ценностей в государственный резерв регулируется нормами Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее - Закон N 79-ФЗ), в статье 2 которого предусмотрено, что освежением запасов государственного резерва признается выпуск (реализация или передача на возмездной или безвозмездной основе на определенных условиях) материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных материальных ценностей.

В соответствии с пунктом 4 статьи 11 Закона N 79-ФЗ, ответственные хранители (организации, осуществляющие ответственное хранение материальных ценностей государственного резерва), которым установлены мобилизационные и другие специальные задания, обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами.

Согласно пункту 1 статьи 8 и абзацу 3 пункта 2 статьи 13 Закона N 79-ФЗ расходы, связанные с поставками в государственный резерв, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами Российской Федерации (за исключением поставок в целях освежения запасов государственного резерва и замены материальных ценностей государственного резерва, осуществляемых ответственными хранителями самостоятельно без привлечения дополнительных бюджетных средств).

Расходы ответственного хранителя по освежению запасов государственного резерва не возмещаются из федерального бюджета, так как компенсируются материальными ценностями, выпускаемыми из этого резерва.

Вместе с тем при осуществлении встречных поставок материальных ценностей, стоимость которых признается равной, возникает необходимость урегулирования между сторонами отношений, касающихся уплаты НДС.

В силу пункта 1 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса передача права собственности на товары как на возмездной основе (в том числе обмен товарами), так и на безвозмездной основе признается реализацией товаров и объектом обложения НДС.

Каких-либо исключений, освобождающих от обложения названным налогом операций с материальными ценностями государственного резерва, Кодексом не предусмотрено.

Освежение запасов государственного резерва состоит из двух операций, признаваемых объектами налогообложения: операции по выпуску материальных ценностей из государственного резерва и операции по поставке в него равного количества материальных ценностей.

В случае выпуска материальных ценностей из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате НДС по расчетной ставке, определенной пунктом 4 статьи 164 Кодекса, возникает у получателей названных ценностей, признаваемых налоговыми агентами (абзац второй пункта 3 статьи 161 Кодекса).

В силу статьи 24 Кодекса налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны, в том числе, правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства; письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Налоговые агенты несут также другие обязанности, предусмотренные настоящим Кодексом.

Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами по НДС установлены статьей 161 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 3 данной статьи при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога.

При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Согласно пункту 4 статьи 173 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 настоящего Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в статье 161 настоящего Кодекса.

Вместе с тем императивный характер норм законодательства о государственном материальном резерве, уравнивающих стоимость выпускаемого и закладываемого на хранение товара и исключающих денежные расчеты при исполнении государственного контракта на освежение государственного резерва, свидетельствует о том, что в рассматриваемом случае Общество, не имея возможности удержать у себя часть стоимости товара (в сумме, равной НДС), обязано письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах.

Как следует из материалов дела и установили суды, в 4 квартале 2012 года Общество согласно акту от 31.12.2012 N 5 осуществило операции по освежению пшеницы путем поставки в госрезерв продовольственной пшеницы 3 класса в количестве 1824,54 тонны на общую сумму 21 712 022 рубля (в том числе НДС - 1 973 820 рублей) и выпуска из госрезерва взамен принятых в порядке освежения товаров - того же количества пшеницы урожая 2007 стоимостью 15 874 855 рублей 56 копеек. При этом стоимость выпущенного из госрезерва зерна признана равной стоимости заложенного на хранение зерна, а именно: 21 712 026 рублей, в том числе НДС.

Как пояснило Общество, осуществив освежение запасов зерна, оно не отразило данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете, но изменило стоимость заложенного на хранение зерна на забалансовом счете 002 "Ответственное хранение Госрезерва" - 21 712 026 рублей.

В письме от 26.06.2013 N 418 Общество сообщило Инспекции о невозможности удержания НДС со стоимости имущества, выпущенного Управлением.

Согласно пункту 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в силу статьи 24 Кодекса налоговый агент обязан перечислить в соответствующий бюджет сумму налога, удержанную в установленном порядке из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику.

В том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 24 Кодекса обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Указанная позиция согласуется с выводами, изложенными в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 N 7141/12 применительно к операциям по освежению материальных ценностей государственного резерва.

С учетом изложенного суды сделали обоснованный вывод о незаконности решения Инспекции от 09.07.2013 N 10-53/02/26 в части предложения Обществу перечислить НДС в сумме 1 973 820 рублей в качестве налогового агента, уплатить соответствующие суммы пеней и штрафа.

Утверждение Общества о возникновении у него права на получение вычета по НДС с операций по поставке и закладке пшеницы в государственный резерв правомерно признано судами ошибочным.

В отношении операций освежения материальных ценностей государственного резерва первый раз налогоплательщик исчисляет НДС при закладке зерна в государственный резерв, второй раз - в качестве налогового агента при последующей реализации изъятого из государственного резерва зерна (статьи 39, 146 Кодекса).

Согласно специальному правилу, предусмотренному в пункте 3 статьи 171 Кодекса, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные в бюджет покупателями - налоговыми агентами, при условии приобретения налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса данные суммы подлежат вычетам при наличии документов, подтверждающих уплату налога в бюджет покупателем имущества в качестве налогового агента.

Таким образом, НДС, исчисленный в качестве налогового агента, подлежит вычету при одновременном соблюдении организацией двух условий: товар приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС; сумма налога, включенная в налоговые вычеты, уплачена организацией не позднее того налогового периода, за который представлена декларация с соответствующими налоговыми вычетами.

Вместе с тем суды установили, и это не противоречит материалам дела, что, данные условия Обществом не выполнены, поскольку уплата НДС в виде перечисления налога в федеральный бюджет в качестве налогового агента Обществом в спорный период не осуществлялась.

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении требования о признании незаконным решения Инспекции от 09.07.2013 N 10-53/02/9 об отказе в возмещении 1 973 820 рублей НДС.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационные жалобы не подлежат удовлетворению.

Согласно статье 110 АПК РФ расходы по государственной пошлине за подачу кассационной жалобы Общества относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ярославской области от 26.05.2014 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14.08.2014 по делу N А82-13868/2013 оставить без изменения, кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области и открытого акционерного общества "Рыбинский комбинат хлебопродуктов" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанные с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на открытое акционерное общество "Рыбинский комбинат хлебопродуктов".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

И.В. Чижов

Судьи

О.А. Шемякина Т.В. Шутикова