Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 июня 2017 г. N Ф01-2184/17 по делу N А29-8173/2016

г. Нижний Новгород

27 июня 2017 г.

Дело N А29-8173/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 20.06.2017.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.06.2017.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Шемякиной О.А., Шутиковой Т.В.

при участии представителей

от заявителя: Алексеевой Е.К. (доверенность от 01.04.2017),

от заинтересованного лица: Бурчиковой Ж.Г. (доверенность от 26.05.2017 N 02-25/04),

Истоминой М.В. (доверенность от 03.12.2015),

Кононовой Е.В. (доверенность от 13.06.2017 N 02-25/8),

от третьего лица: Бурчиковой Ж.Г. (доверенность от 06.09.2016 N 05-24/27)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заявителя - открытого акционерного общества Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика"

на решение Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2016, принятое судьей Гайдак И.Н., и

на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 01.03.2017, принятое судьями Немчаниновой М.В., Великоредчаниным О.Б., Черных Л.И., по делу N А29-8173/2016

по заявлению открытого акционерного общества Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика" (ИНН: 1102020230, ОГРН: 1021100735809)

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми от 19.01.2016 N 08-06/1,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми,

и установил:

открытое акционерное общество Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика" (далее - ОАО "Севергеофизика", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Коми (далее - Инспекция, налоговый орган) от 19.01.2016 N 08-06/1 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми (далее - Управление).

Решением Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2016 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 01.03.2017 решение суда оставлено без изменения.

ОАО "Севергеофизика" не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды неправильно применили нормы материального права, неполно выяснили обстоятельства, имеющие значение для дела, не дали оценку доводам заявителя и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Общество настаивает, что в рамках произведенных по договорам подряда сейсморазведочных работ по геологическому исследованию участков недр фактически им выполнялись не работы, а оказывались услуги информационного характера, вследствие чего считает обоснованным применение абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налога на прибыль и отнесение суммы расходов, связанных с оказанием спорных услуг, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного строительства.

Подробно доводы Общества приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителем в судебном заседании.

Инспекция и Управление в отзывах на кассационную жалобу и их представители в судебном заседании с доводами налогоплательщика не согласились, просили оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Законность решения Арбитражного суда Республики Коми и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, предусмотренном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ОАО "Севергеофизика" за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, а по налогу на доходы физических лиц - с 01.10.2013 по 31.12.2013, результаты которой отразила в акте от 06.11.2015 N 08-06/7.

В ходе проверки, налоговый орган установил, что Общество неправомерно включило в состав расходов затраты, приходящиеся на незавершенные сейсморазведочные работы, не распределяя прямые расходы на остаток незавершенного строительства, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год на сумму 526 084 416 рублей.

Рассмотрев материалы проверки, начальник Инспекции принял решение от 19.01.2016 N 08-06/1, согласно которому Обществу доначислены налог на добавленную стоимость в размере 9 919 048 рублей, пени - 2 197 992 рубля 10 копеек и штраф - 988 054 рубля 84 копейки; налог на доходы физических лиц в размере 2 044 449 рублей, пени - 466 744 рубля 57 копеек и штраф - 312 494 рубля 80 копеек; транспортный налог в размере 112 172 рублей, пени - 22 112 рублей 47 копеек и штраф - 5769 рублей. Данным решением налогоплательщику предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль, исчисленные налогоплательщиком за 2013 год, в размере 485 245 302 рублей и налоговую базу за 2013 год в порядке статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации на убытки предыдущих налоговых периодов по заявлению налогоплательщика на 81 798 099 рублей.

Решением Управления от 04.05.2016 N 92-А решение нижестоящего налогового органа отменено в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 7 190 942 рублей, соответствующего размера пеней и штрафа и в отношении уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в порядке статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации на убытки предыдущих налоговых периодов по заявлению налогоплательщика в размере 39 949 680 рублей. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество не согласилось с решением Инспекции в части уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2013 год в сумме 526 084 416 рублей и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в данной части.

Руководствуясь статьями 11, 38, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 702, 758 - 762, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 47 Градостроительного кодекса Российской Федерации, статьей 27 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", пунктом 6 положения "О выполнении инженерных изысканий для подготовки проектной документации, строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 19.01.2006 N 20, Арбитражный суд Республики Коми отказал в удовлетворении заявленного требования. Суд пришел к выводу, что деятельность Общества по выполнению сейсморазведочных работ для целей налогообложения является работой, в связи с этим Общество не имело права относить суммы прямых расходов, приходящихся на незаконченные работы, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Второй арбитражный апелляционный суд поддержал вывод суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 318 Кодекса при использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные.

В силу пункта 2 статьи 318 Кодекса косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

В статье 319 Кодекса установлено, что расчет размера прямых расходов, приходящихся на реализованную в текущем периоде продукцию, производится с учетом оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции на складе, а также отгруженной, но не реализованной продукции и распределения прямых расходов текущего периода на основе указанных показателей.

Под незавершенным производством понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке (пункт 1 статьи 319 Кодекса).

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Исключение из общего правила отнесения прямых расходов к расходам текущего периода только по мере реализации продукции (работ, услуг) предусмотрено для налогоплательщиков, оказывающих услуги.

В соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 318 Кодекса налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Согласно пункту 4 статьи 38 Кодекса работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой в силу пункта 5 статьи 38 Кодекса признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Поскольку налоговое законодательство не содержит точного перечня видов деятельности, которые относятся к работам и которые относятся к услугам, то в силу статьи 11 Кодекса для определения принадлежности сейсморазведочных работ к работам или услугам необходимо применять положения гражданского законодательства.

Из части 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Таким образом, по договору подряда для заказчика, прежде всего, имеет значение достижение подрядчиком определенного вещественного результата; при возмездном оказании услуг заказчика интересует именно деятельность исполнителя, не приводящая непосредственно к созданию вещественного результата.

Как следует из материалов дела и установили суды, в проверяемом периоде ОАО "Севергеофизика" выполняло сейсморазведочные работы по договорам подряда (субподряда), заключенным с ОАО "Интегра-Геофизика" (договоры от 10.12.2012 N ИГГХ 0324, ИГГХ 0256 и ИГГХ 0257), ООО "Финанс-Консалт" (договор от 17.04.2013 N СГФ/13-171-ГРР), ООО "Лукойл-Коми" (договоры от 10.04.2013 N 13Y0826 и 13Y0827/СГФ/13-298-СР) и ОАО "Нарьян-Марсейсморазведка" (договор от 01.07.2013 N НМСР/13-426-СР/СГФ/13-526-СР).

По состоянию на 31.12.2013 окончательные акты приемки выполненных работ между сторонами не подписаны.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, в том числе спорные договоры, акты приема-передачи материалов, полученных в ходе выполнения работ, отчеты о проведении работ и проекты на их проведение, суды установили, что предметом указанных договоров является выполнение полевых сейсморазведочных работ в объеме квадратных километров или физических наблюдений; результатом сейсморазведочных работ являются сейсмограммы на различных материальных носителях и иные материалы (техническая документация, чертежи, отчеты, схемы, карты и прочее), которые передаются заказчикам, а также в государственные органы по контролю за пользование недрами.

Руководствуясь приведенными нормами права с учетом изложенного, суды пришли к выводам, что результат сейсморазведочных работ имеет материальное выражение (передается правообладателям на бумажных и магнитных носителях) и в последующем, заказчик, являясь исключительным правообладателем указанных материалов, может использовать их в своей производственной деятельности, в том числе, может передать (реализовать) их третьим лицам, поэтому деятельность, осуществляемая Обществом по договорам подряда, для целей налогообложения подлежит квалификации в качестве работы.

Выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном исследовании материалов дела, им не противоречат и не подлежат переоценке в суде кассационной инстанции в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом установленных фактических обстоятельств, суды пришли к правильному выводу, что в результате реализации работ, Общество не вправе применять порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, установленный в абзаце 3 пункта 2 статьи 318 Кодекса, а именно относить суммы прямых расходов, осуществленных в 2013 году, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного налогового периода без распределения на остатки незавершенного производства. При этом Общество вправе учитывать произведенные расходы по мере реализации выполненных работ заказчикам (по мере подписания актов выполненных работ, актов приема-передачи материалов).

При таких обстоятельствах суды правомерно отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Коми от 17.11.2016 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 01.03.2017 по делу N А29-8173/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу открытого акционерного общества Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины, связанной с рассмотрением кассационной жалобы, отнести на открытое акционерное общество Северное геофизическое предприятие "Севергеофизика".

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

О.А. Шемякина Т.В. Шутикова