Налогообложение и бухучет путевок (М.В. Романова, О.Л. Арутюнова, "Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2003 г.)

Налогообложение и бухучет путевок

В одном из прошлых номеров мы рассказывали о том, в каких случаях и какие путевки оплачиваются в 2003 году за счет средств ФСС России*(1). На этот раз речь пойдет о том, как отразить приобретение путевок в учете.

Учет средств на оплату путевок

Путевки работникам

Статьи 22 и 23 Федерального закона от 08.02.2003 N 25-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2003 год" (далее - Закон N 25-ФЗ) устанавливают новый порядок финансирования санаторно-курортного лечения работников. Теперь полная или частичная оплата путевок производится не за счет взносов, которые уплачиваются в составе ЕСН, а за счет скидок и надбавок к страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Таким образом, налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения (например, упрощенную систему налогообложения), так же как и остальные, могут оплачивать путевки своим работникам за счет средств ФСС России, но при условии, если установлена скидка или надбавка.

За счет средств соцстраха оплачивается путевка из расчета не более 470 руб. на человека в сутки, но в пределах установленных скидок или надбавок, не превышая сумму ассигнований на оплату путевок для данного предприятия. Превышение норматива предприятие должно оплатить за счет собственных средств. Путевки оплачиваются со сроком заезда до 31 декабря 2003 года включительно и сроком пребывания 14-24 дня.

Если предприятию установлена скидка или надбавка к страховому тарифу, оно принимает решение о направлении средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на оплату стоимости путевок в счет суммы скидок или надбавок. Об этом необходимо письменно сообщить в отделение ФСС России.

Если предприятию установлена надбавка, путевки оплачиваются в счет уплаты начисленных страховых взносов, рассчитанных с учетом надбавки. Однако сумма оплаты путевок не должна быть больше суммы надбавки. Если же установлена скидка - в счет уплаты начисленных страховых взносов, рассчитанных без учета скидки. Сумма оплаты не должна превышать сумму скидки.

Такие правила установлены Порядком направления в 2003 году средств на оплату страхователями полной или частичной стоимости путевок на санаторно-курортное лечение работников в счет суммы скидок или надбавок к страховому тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Порядок утвержден постановлением ФСС России от 25.02.2003 N 16.

Порядок и условия предоставления работникам за счет средств обязательного социального страхования путевок приводятся в Положении о приобретении, распределении, выдаче путевок на санаторно-курортное лечение и оздоровление работников и членов их семей, утвержденном постановлением Правительства РФ от 21.04.2001 N 309. В этом году Положение действует с ограничениями, введенными постановлением Правительства РФ от 21.04.2003 N 182.

Обратите внимание: Положение относится только к путевкам на санаторно-курортное лечение и оздоровление для профилактики заболеваний в связи с необходимостью санаторного долечивания непосредственно после стационарного лечения. Если работники направляются на санаторно-курортное лечение за счет средств обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, этот документ не применяется. В этом случае нужно руководствоваться Порядком оплаты дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию лиц, пострадавших в результате несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.04.2001 N 332.

В 2003 году путевки членам семей работников не оплачиваются. Исключение составляют дети в возрасте с 4 до 15 лет включительно. В этом случае расходы за счет средств соцстраха удваиваются и осуществляются в пределах установленных ассигнований на санаторно-курортное лечение и оздоровление.

Путевки можно оплатить за счет средств ФСС России только при наличии медицинских заключений, выданных соответствующими учреждениями здравоохранения.

Обратите внимание: ФСС России совместно с Минздравом России по путевкам на долечивание непосредственно после стационарного лечения в специализированные санатории (отделения) определен особый порядок. Такие путевки оплачиваются полностью за счет средств соцстраха. Но приобретаются они отделениями ФСС России по договорам со специализированными санаториями, передаются учреждениям здравоохранения в соответствии с их заявками и заключенными договорами и выдаются учреждениями здравоохранения без участия предприятия.

Путевки детям работников

Разъяснения об оплате путевок в детские оздоровительные лагеря содержатся в письме ФСС России от 10.04.2003 N 02-18/10-2220 "О расходовании средств обязательного социального страхования на оплату путевок в детские оздоровительные лагеря в 2003 году".

Чтобы оплатить ребенку работника путевку в лагерь за счет средств ФСС России, необходимо соблюсти следующие условия:

- работник (родитель ребенка) должен быть застрахован в ФСС России;

- ребенок должен быть не старше 15 лет;

- оздоровительный лагерь должен быть открыт на территории России в установленном порядке.

Кроме того, если лагерь санаторно-оздоровительный, наличие медицинских показаний ребенка является обязательным. А если лагерь спортивно-оздоровительный, ребенок должен заниматься в юношеской спортивной школе, а у отделения ФСС России должен быть договор с органом исполнительной власти о финансировании таких лагерей.

Статья 13 Закона N 25-ФЗ и распоряжение Правительства РФ от 03.04.2003 N 418-р устанавливают нормативы оплаты стоимости путевок для детей. Так, в санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного действия оплачивается 400 руб. на одного ребенка в сутки с учетом районных коэффициентов к заработной плате. Оплачиваемый срок пребывания в таком лагере составляет не более 24 дней.

Путевки в загородные стационарные детские оздоровительные лагеря оплачиваются за счет ФСС России из расчета до 50% средней стоимости путевки. Во время зимних, весенних и осенних каникул оплачивается до 7 дней пребывания, а во время летних каникул - 18-24 дня.

Путевки в оздоровительные лагеря с дневным пребыванием оплачиваются за счет средств ФСС России исходя из стоимости набора продуктов питания за 18-21 день в период летних каникул. Стоимость набора продуктов питания определяется с учетом двух- или трехразового питания исходя из фактически сложившихся цен в соответствующем субъекте РФ. Между органами исполнительной власти и региональным отделением ФСС России должен быть заключен договор о финансировании путевок в такие лагеря.

Для детей работников бюджетных организаций и организаций, финансовое положение которых не позволяет самостоятельно оплатить путевку в такой лагерь, путевки оплачиваются исходя из 100% средней стоимости. Средняя стоимость путевок устанавливается органами исполнительной власти субъектов РФ исходя из фактически сложившихся цен на путевки в такие лагеря, расположенные на территории этих субъектов.

Кроме того, лицу, сопровождающему детей, можно оплатить за счет средств ФСС России проезд до места нахождения санаторного оздоровительного лагеря и обратно, а также командировочные. На 15 детей полагается один сопровождающий. Командировочные сопровождающему оплачиваются не более чем за трое суток исходя из норм возмещения командировочных расходов, установленных для командировок в пределах России.

Документы, необходимые для получения путевки

Прежде всего для получения путевки работник должен написать заявление. А необходимость предоставления путевки подтверждается медицинским заключением по форме 070у или 070/д-85.

Путевку выписывает бухгалтерия предприятия по установленной форме или отделение ФСС России. Бухгалтерия выдает путевку не позднее срока, необходимого для проезда работника, чтобы своевременно прибыть к месту санаторно-курортного лечения или оздоровления.

Факт приобретения путевок предприятием должен быть также документально подтвержден. Например, договорами, счетами, накладными, документами на оплату и др. Кроме того, необходимы протоколы заседаний комиссии по социальному страхованию с решениями о выделении путевок в оздоровительные учреждения и условия их оплаты. По возвращении работник должен представить в бухгалтерию отрывной талон к путевке или документ, его заменяющий. Сведения, указанные в отрывном талоне, должны соответствовать решению комиссии по социальному страхованию.

Возможность и пределы оплаты путевок за счет средств ФСС России подтверждается уведомлением о размере страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. В уведомлении должен быть указан месяц, с которого изменяется размер страховых взносов (установлена скидка или надбавка).

При приобретении путевок в оздоровительные лагеря для детей работников потребуются следующие документы:

- договоры о приобретении путевок;

- калькуляция стоимости путевки;

- счета на оплату путевок (с указанием отдельно стоимости путевки и стоимости хозяйственных расходов);

- платежные поручения на оплату путевок;

- накладные на получение путевок;

- заявления работников;

- протоколы заседаний комиссии (уполномоченного) по социальному страхованию с решениями о выделении путевок в оздоровительные лагеря и условия их оплаты;

- ведомости выдачи работникам путевок с росписями в их получении.

Следует иметь в виду, что путевки в санаторные оздоровительные лагеря круглогодичного и сезонного действия выдаются не чаще одного раза в год для одного ребенка.

Отчетность по путевкам, оплаченным за счет средств ФСС России, ведется по форме 4-ФСС РФ. В таблице 7 этой формы отражаются данные по путевкам, выданным за счет средств ФСС России в санаторно-курортные учреждения. Данные по путевкам в детские оздоровительные лагеря приводятся в таблице 3 формы.

Налогообложение путевок

Налог на прибыль

Расходы на оплату путевок на лечение или отдых, произведенные в пользу работников, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пп.29 ст.270 НК РФ). Об этом гласит пункт 5.6 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Значит, любые расходы социального характера в пользу работника-налогоплательщика или иных лиц не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Предприятие может осуществлять их за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Единый социальный налог и страховые взносы

Часть стоимости предоставляемых работникам путевок, оплачиваемая за счет средств соцстраха, не облагается ЕСН. Такой вывод следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ. Это подтверждено в пункте 8 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Пункт 1 статьи 237 НК РФ предписывает при определении налоговой базы учитывать любые выплаты и вознаграждения в пользу физического лица - работника или членов его семьи. Исключение составляют суммы, указанные в 238-й статье Кодекса. Подпункт 1 пункта 1 этой статьи гласит, что государственные пособия не подлежат налогообложению. Эти пособия должны устанавливаться законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов.

В Методических рекомендациях по порядку исчисления и уплаты единого социального налога указано, что к государственным пособиям, выплачиваемым в соответствии с законодательством РФ, относятся пособия, выплачиваемые за счет средств государственных социальных внебюджетных фондов и ассигнований в эти фонды из федерального бюджета.

Если часть стоимости путевки оплачивает предприятие, нужно руководствоваться пунктом 3 статьи 236 НК РФ. Согласно данному пункту не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если у организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. А пункт 29 статьи 270 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату путевок на лечение или отдых. Из этого можно сделать вывод, что частичная или полная стоимость путевок, предоставленных работникам или членам их семей и оплаченных предприятием за счет средств, остающихся после налогообложения, ЕСН не облагается.

В подпункте 2 пункта 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" отмечается, что база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование совпадает с налоговой базой по ЕСН. Следовательно, на стоимость путевок в санаторно-курортные учреждения и детские оздоровительные лагеря для сотрудников и их детей данные страховые взносы не начисляются.

Точно так же на стоимость путевок не начисляются и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Об этом гласит пункт 16 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации. Он утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.99 N 765.

Налог на доходы физических лиц

Обложению НДФЛ стоимости путевок в санаторно-курортные учреждения и детские оздоровительные лагеря посвящен пункт 9 статьи 217 НК РФ. В нем дословно говорится, что "освобождаются от налогообложения суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации". Выплачивается ли стоимость путевок за счет средств ФСС России или за счет средств предприятия, значения не имеет.

Кроме того, не облагаются налогом также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет. Однако нужно иметь в виду: это относится только к путевкам в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения на территории России.

Бухучет путевок

Путевки, приобретенные предприятием самостоятельно, учитываются на счете 50-3 "Денежные документы". Путевки, полученные под отчет от отделения ФСС России, учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности".

Путевки, которые страхователь приобрел самостоятельно, списываются по мере их выдачи работникам проводкой Дебет 69-1 Кредит 50-3. Если часть стоимости путевки оплачивается самим работником или организацией, делается проводка Дебет 76 (73, 91-2) Кредит 50-3. Расчеты по оплате частичной или полной стоимости путевок в загородные лагеря учитываются на субсчете 76-8.

Пример 1

Предприятие приобрело для работника путевку в санаторно-курортное учреждение, расположенное на территории России. Стоимость путевки на 24 дня - 11 000 руб. Оплата путевки за счет средств ФСС России в пределах нормативов не превышает суммы скидки (надбавки) к страховому тарифу на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и ассигнований на эти цели.

Норматив оплаты за счет средств ФСС России составляет 11 280 руб. (470 руб. х 24 дн.). Поскольку стоимость путевки не превышает установленного норматива, путевка оплачивается за счет средств соцстраха полностью.

В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51

- 11 000 руб. - оплачена путевка санаторно-курортному учреждению;

Дебет 50-3 Кредит 76

- 11 000 руб. - приобретенная путевка принята к учету;

Дебет 69-1 Кредит 50-3

- 11 000 руб. - в момент выдачи работнику стоимость путевки зачтена в счет средств ФСС России.

Пример 2

Изменим условия примера.1. Предположим, путевка приобретена на 20 дней.

Норматив оплаты за счет средств ФСС России составляет 9400 руб. (470 руб. х 20 дн.). Следовательно, сумму превышения стоимости путевки над нормативом 1600 руб. (11 000 руб. - 9400 руб.) оплачивает работник или предприятие.

В бухгалтерском учете это будет отражено так:

Дебет 76 Кредит 51

- 11 000 руб. - оплачена путевка санаторно-курортному учреждению;

Дебет 50-3 Кредит 76

- 11 000 руб. - приобретенная путевка принята к учету;

Дебет 69-1 Кредит 50-3

- 9400 руб. - стоимость путевки в пределах установленных норм зачтена в счет средств ФСС России.

Если оставшуюся стоимость путевки оплачивает сам работник, должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 73 Кредит 50-3

- 1600 руб. - отражена задолженность работника в части стоимости путевки сверх установленных норм;

Дебет 50 Кредит 73

- 1600 руб. - погашена задолженность работником, который оплатил часть стоимости путевки в кассу предприятия.

Если же за работника часть стоимости путевки оплачивает предприятие, делается такая проводка:

Дебет 91-2 Кредит 50-3

- 1600 руб. - отнесена на внереализационные расходы оставшаяся часть стоимости путевки.

Пример 3

Предприятие предоставило работнику путевку для его ребенка в загородный стационарный детский оздоровительный лагерь сроком на 24 дня в период летних каникул. Стоимость путевки - 10 000 руб. Сумма превышения стоимости путевки над нормативом, установленным ФСС России, оплачивается работником.

Согласно установленным нормативам ФСС России оплачивает 9600 руб. (400 руб. х 24 дн.).

В бухгалтерском учете это отражается так:

Дебет 76-8 Кредит 51

- 10 000 руб. - оплачена путевка в детский оздоровительный лагерь;

Дебет 50-3 Кредит 76-8

- 8000 руб. - принята к учету приобретенная путевка;

Дебет 69-1 Кредит 50-3

- 9600 руб. - зачтена часть стоимости путевки в счет средств ФСС России;

Дебет 73 Кредит 50-3

- 400 руб. - отражена задолженность работника за оставшуюся часть стоимости путевки;

Дебет 70 Кредит 73

- 5200 руб. - удержана из заработной платы работника часть стоимости путевки.

М.В. Романова,

советник налоговой службы III ранга, канд. экон. наук, Департамент

налогообложения прибыли МНС России

О.Л. Арутюнова,

эксперт журнала "Российский налоговый курьер"

"Российский налоговый курьер", N 12, июнь 2003 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Оздоровление за счет ФСС России в 2003 году" // РНК, 2003, N 10. - Примеч. ред.