Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 6 февраля 2018 г. N Ф01-5659/17 по делу N А82-1409/2016

г. Нижний Новгород

06 февраля 2018 г.

Дело N А82-1409/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 30.01.2018.

Постановление изготовлено в полном объеме 06.02.2018.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Бердникова О.Е.,

судей Новикова Ю.В., Шемякиной О.А.

при участии представителей

от заявителя: Балашова А.А. (доверенность от 14.03.2016),

от заинтересованного лица: Терентьевой Г.В. (доверенность от 17.01.2017 N 04-20/01010)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области на решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.01.2017, принятое судьей Коробовой Н.Н., и на постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.08.2017, принятое судьями Хоровой Т.В., Великоредчаниным О.Б., Черных Л.И., по делу N А82-1409/2016

по заявлению индивидуального предпринимателя Литовского Эдуарда Борисовича (ИНН: 761011933791, ОГРНИП: 312761013300030)

о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области от 09.10.2015 N 12-20/02/179

и установил:

индивидуальный предприниматель Литовский Эдуард Борисович (далее - ИП Литовский Э.Б., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке, предусмотренном в статье 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 09.10.2015 N 12-20/02/179 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

- доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 179 889 рублей и пеней в сумме 392 345 рублей;

- доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 3 067 577 рублей, пеней в сумме 665 066 рублей и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 613 515 рублей;

- начисления пеней по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 193 388 рублей и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 152 387 рублей;

- доначисления земельного налога в сумме 112 286 рублей 14 копеек, пеней в сумме 40 653 рублей 47 копеек и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 15 713 рублей и 15 815 рублей соответственно;

- неуменьшения излишне исчисленного и уплаченного НДФЛ за 2011 год в сумме 134 732 рублей и за 2012 год в сумме 106 352 рублей.

Определением суда от 23.11.2016 требование Предпринимателя о признании недействительным решения Инспекции от 09.10.2015 N 12-20/02/179 в части доначисления земельного налога, пеней и штрафов выделено в отдельное производство, по результатам рассмотрения которого вынесено решение по делу N А82-16145/2016.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 13.01.2017 заявление удовлетворено частично: решение Инспекции признано недействительным в части доначисления:

- НДС за 3, 4 кварталы 2011 года и 1, 2 кварталы 2012 года в сумме 1 179 889 рублей и пеней по данному налогу в сумме 392 345 рублей;

- НДФЛ за 2012 год в сумме 3 067 577 рублей, пеней по данному налогу в сумме 665 066 рублей и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 613 515 рублей.

Суд обязал налоговый орган устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ИП Литовского Э.Б. путем зачета (возврата) излишне взысканных (уплаченных) сумм налогов, превышающих 2 768 558 рублей 71 копейку налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2011 - 2013 годы.

В удовлетворении остальной части заявленного требования отказано.

Постановлением Второго арбитражного апелляционного суда от 24.08.2017 решение суда оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с принятыми судебными актами и обратилась в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель жалобы считает, что суды нарушили нормы материального права, не применив к рассматриваемому спору положения главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению налогового органа, Литовский Э.Б., прекративший деятельность в качестве индивидуального предпринимателя на основании заявления, автоматически утратил право на применение УСН по собственному волеизъявлению. Применение специальных налоговых режимов к лицам, не имеющим статуса предпринимателя, неправомерно. Таким образом, деятельность по сдаче в аренду собственного недвижимого имущества, осуществляемая в период, когда Литовский Э.Б. не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя (с 05.08.2011 по 11.05.2012), подлежит обложению по общепринятой системе налогообложения.

Подробно доводы Инспекции приведены в кассационной жалобе и поддержаны представителями в судебных заседаниях.

ИП Литовский Э.Б. в отзыве на кассационную жалобу от 06.12.2017, дополнениях к нему от 19.12.2017, от 19.01.2018, от 26.01.2018 и его представитель в судебных заседаниях с доводами налогового органа не согласились, указали на законность обжалуемых судебных актов и отсутствие оснований для удовлетворения жалобы налогового органа. По их мнению, в рассматриваемом случае при наличии ясно выраженного намерения Литовского Э.Б. применять УСН за лицом, фактически осуществляющим предпринимательскую деятельность без государственной регистрации, сохраняется право на применение специального режима налогообложения.

В соответствии со статьями 158, 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв до 21.12.2017, далее рассмотрение кассационной жалобы откладывалось до 23.01.2018, затем в судебном заседании вновь объявлялся перерыв до 30.01.2018.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области и постановления Второго арбитражного апелляционного суда проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку ИП Литовского Э.Б. за период с 01.01.2011 по 31.12.2013, по НДФЛ (в части исполнения обязанности налогового агента) - за период с 01.01.2011 по 31.08.2014, результаты которой отразила в акте от 22.05.2015 N 12-20/01/13дсп.

В ходе проверки налоговый орган установил, что с 05.08.2011 по 11.05.2012 Литовский Э.Б. без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя осуществлял предпринимательскую деятельность, получая доход от использования и продажи принадлежащих ему на праве собственности объектов недвижимости производственного назначения. Исчисление налогов в период регистрации Литовского Э.Б. в качестве индивидуального предпринимателя произведено налоговым органом с учетом избранной заявителем УСН, а в период отсутствия регистрации начисление налогов произведено по общепринятой системе налогообложения.

Рассмотрев материалы проверки, заместитель начальника Инспекции принял решение от 09.10.2015 N 12-20/02/179 о привлечении Предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением заявителю доначислены НДС, НДФЛ, земельный налог и налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в общей сумме 5 213 442 рубля, а также соответствующие суммы пеней и штрафов, предусмотренных пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 18.01.2016 N 17 решение нижестоящего налогового органа оставлено без изменения.

Предприниматель не согласился с решением Инспекции и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.

Удовлетворяя заявленное требование в части, Арбитражный суд Ярославской области руководствовался статьями 2, 23 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем 4 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации и исходил из того, что налоговое законодательство не содержит запрета на применение специального режима налогообложения для исчисления налогов, подлежащих уплате в бюджет, в период осуществления лицом предпринимательской деятельности без соответствующей регистрации.

Второй арбитражный апелляционный суд поддержал позицию суда первой инстанции.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа пришел к следующим выводам.

В соответствии с абзацем 1 пункта 3 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемый период; далее - ГК РФ) под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

В силу пункта 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон о государственной регистрации).

Гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила данного кодекса об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (пункт 4 статьи 23 ГК РФ).

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, физическое лицо, которое на свой риск осуществляет операции, направленные на систематическое получение прибыли от реализации товаров (работ, услуг) или использования имущества, независимо от факта регистрации в качестве индивидуального предпринимателя признается налогоплательщиком в соответствии с нормами налогового законодательства.

Суды установили и материалами дела подтверждается, что 01.02.2011 Литовский Э.Б. был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, 04.08.2011 на основании заявления он прекратил осуществление предпринимательской деятельности, а 12.05.2012 вновь приобрел статус индивидуального предпринимателя.

В период осуществления деятельности в качестве индивидуального предпринимателя Литовский Э.Б. применял УСН с объектом налогообложения "доходы" и сдавал в аренду ООО "Торговый дом "Блиц" собственное недвижимое имущество (нежилые помещения, хозяйственный комплекс, земельные участки) и оборудование (электроустановку).

Суды установили, и налогоплательщик не оспаривает, что в период с 05.08.2011 по 11.05.2012, когда Литовский Э.Б. не был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, он продолжал сдавать в аренду недвижимое имущество (в том числе оборудование) и по договору купли-продажи от 21.03.2012 реализовал ООО "Медиа-Информ" хозяйственный комплекс и земельный участок, то есть осуществлял деятельность, направленную на систематическое получение прибыли.

Данные обстоятельства послужили основанием для доначисления Предпринимателю налогов по общепринятой системе налогообложения (НДС и НДФЛ) за период осуществления предпринимательской деятельности без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Признавая неправомерным доначисление НДС и НДФЛ за 3, 4 кварталы 2011 года и 1, 2 кварталы 2012 года, суды первой и апелляционной инстанций исходили из наличия выраженного налогоплательщиком волеизъявления на применение УСН (посредством применения УСН до утраты статуса индивидуального предпринимателя и вновь после его приобретения), а также отсутствия в действующем законодательстве нормы, запрещающей в период осуществления предпринимательской деятельности без регистрации производить исчисление налогов с применением иной системы налогообложения, нежели общепринятой.

Вместе с тем суды не учли, что из совокупного анализа статей 2, 23 ГК РФ и статьи 11 НК РФ следует, что законодатель связывает необходимость регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в пункте 1 статьи 2 ГК РФ, при этом отсутствие такой регистрации возлагает на них соответствующие обязанности, установленные нормами налогового законодательства.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 346.11 НК РФ переход к УСН или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном нормами главы 26.2 НК РФ.

Из пунктов 1 и 2 статьи 346.13 НК РФ следует, что организации и индивидуальные предприниматели (в том числе вновь созданные и вновь зарегистрированные), изъявившие желание перейти на УСН, вправе его применять после подачи в установленный срок соответствующего заявления в налоговый орган.

Переход на специальный налоговый режим является правом зарегистрированного субъекта предпринимательской деятельности, реализуемого в порядке, определенном НК РФ.

Порядок государственной регистрации при прекращении физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя определен в статье 22.3 Закона о государственной регистрации.

При этом из содержания пункта 9 статьи 22.3 Закона о государственной регистрации следует, что статус индивидуального предпринимателя считается утраченным после внесения об этом записи в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

В данном случае у налогоплательщиков, подавших заявление о прекращении предпринимательской деятельности, отсутствует обязанность представлять в налоговый орган уведомление о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась УСН, поскольку утрата статуса юридического лица и индивидуального предпринимателя, применяющих УСН, сама по себе означает одновременное прекращение действия УСН.

На основании изложенного и учитывая установленный судами факт осуществления Литовским Э.Б. предпринимательской деятельности по сдаче в аренду и реализации недвижимого имущества в период отсутствия регистрации в качестве индивидуального предпринимателя суд кассационной инстанции счел правомерным доначисление ИП Литовскому Э.Б. налогов по общей системе налогообложения применительно к доходу, полученному от указанной деятельности в спорный период.

При таких обстоятельствах решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций в части признания недействительным решения Инспекции от 09.10.2015 N 12-20/02/179 о доначислении НДС в сумме 1 179 889 рублей и пеней в сумме 392 345 рублей; НДФЛ в сумме 3 067 577 рублей, пеней в сумме 665 066 рублей и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в сумме 613 515 рублей; и обязании налогового органа устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ИП Литовского Э.Б. путем зачета (возврата) излишне взысканных (уплаченных) сумм налогов, превышающих 2 768 558 рублей 71 копейку налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2011 - 2013 годы подлежат отмене, как принятые при неправильном применении норм материального права.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе Предпринимателю в удовлетворении заявленного требования в указанной части.

Суд кассационной инстанции не установил нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины, понесенные при рассмотрении дела в суде первой инстанции, подлежат отнесению на Предпринимателя.

Руководствуясь статьями 287 (пунктом 2 части 1), 288 (частью 2) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 13.01.2017 и постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 24.08.2017 по делу N А82-1409/2016 отменить в части удовлетворения требования индивидуального предпринимателя Литовского Эдуарда Борисовича. Отказать индивидуальному предпринимателю Литовскому Эдуарду Борисовичу в удовлетворении заявления в данной части.

Расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления отнести на индивидуального предпринимателя Литовского Эдуарда Борисовича.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

О.Е. Бердников

Судьи

Ю.В. Новиков О.А. Шемякина