Бухгалтерский учет и налогообложение расходов по приобретению в собственность земельных участков (И. Кирюшина, "Новая бухгалтерия", выпуск 1 (7), июль 2003 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение расходов
по приобретению в собственность земельных участков

Основной целью создания и функционирования любой коммерческой организации является извлечение прибыли. Деятельность, направленная на получение доходов, сопряжена с осуществлением организацией разного рода затрат.

Произведенные организацией затраты должны быть обоснованы (экономически оправданы) и документально подтверждены. Только в этом случае они согласно главе 25 НК РФ будут признаны расходами, которые учитываются при исчислении налога на прибыль организации (п.1 ст.252 НК РФ).

Перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли при условии соответствия их вышеперечисленным критериям, достаточно широк.

Расходы, на которые нельзя уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, специально оговорены в ст.270 НК РФ. В их состав включены, как правило, расходы, не связанные с производством и реализацией продукции, сверхнормативные расходы и пр.

Важное место в числе других затрат организации всегда занимали и продолжают занимать затраты, связанные с пользованием землей. К ним можно отнести арендную плату, а также расходы по оформлению договора аренды земли (закрепление границ земельного участка, нотариальные услуги и т.д), стоимость земельного участка при его приобретении в собственность, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на землю, расходы по охране и рекультивации земель и т.д.

Отметим, что частично эти затраты носят характер капитальных вложений, а частично являются текущими расходами организации.

Чаще всего затраты, связанные с землей, носят производственный характер, поскольку произведены исключительно в целях осуществления основной деятельности организации.

Например, на приобретенном или арендованном участке земли будет построен новый производственный объект, магазин и т.д.

Возможен также вариант использования земли и для непроизводственных целей (строительство объектов социально-культурной сферы для собственных нужд и т. д.).

Согласно ст.9 Конституции РФ земля может находиться в частной, государственной, муниципальной и других формах собственности.

Ранее, до вступления в силу Земельного кодекса РФ, в частной собственности юридических лиц находилась лишь небольшая часть земельных участков. В большинстве своем предприятия и организации, не будучи собственниками земли, являлись ее пользователями.

Наиболее широко была распространена аренда земельных участков. При этом арендная плата как одна из форм платного землепользования включалась в состав затрат при формировании себестоимости продукции (работ, услуг).

В настоящее время все более развивается институт купли-продажи земли и многие предприятия и организации направляют свои средства на приобретение в собственность земельных участков.

Поскольку произведенные организацией расходы носят характер капитальных вложений, так как направлены на приобретение объекта недвижимости (земельного участка), в связи с этим возникает ряд вопросов:

1. Производится ли единовременное списание расходов по приобретению земельного участка на себестоимость продукции в бухгалтерском учете и за счет каких источников относить подобные расходы?

2. Учитываются ли в целях налогообложения прибыли такие расходы и как их классифицировать в налоговом учете?

Постараемся ответить на эти вопросы.

1. Согласно п.5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н (далее - ПБУ 6/01), приобретенный в собственность земельный участок подлежит учету в составе основных средств.

Выбытие денежных средств или иного имущества в связи с приобретением объекта основных средств не признается расходом организации в соответствии с п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (далее - ПБУ 10/99).

Следует отметить, что земельный участок - специальный объект основных средств, потребительские свойства которого с течением времени не изменяются. Поэтому земля амортизации не подлежит (п.17 ПБУ 6/01).

На основании п.7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью земельного участка признается сумма фактических затрат организации на приобретение этого основного средства, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (п.8 ПБУ 6/01).

Затраты организации на приобретение объектов, которые впоследствии будут приняты к учету в составе основных средств отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим отнесением в дебет счета 01 "Основные средства" на дату принятия основных средств к учету (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Таким образом, бухгалтерское законодательство не позволяет списывать на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты в момент приобретения земельного участка, поскольку они формируют первоначальную стоимость объекта основных средств.

В общем случае стоимость объектов основных средств списывается на затраты в виде амортизационных отчислений (п.5 ПБУ 10/99). Но поскольку на землю амортизация не начисляется, объект для включения в состав расходов и в этом случае отсутствует.

Таким образом, бухгалтерское законодательство вообще не позволяет учесть в составе расходов затраты на приобретение земельного участка.

2. Прежде всего необходимо отметить, что главой 25 НК РФ не предусмотрены особые правила признания расходов на покупку земли и другие особенности определения налоговой базы по таким операциям.

Поэтому обратимся к общему порядку признания расходов.

Расходами для целей налогообложения прибыли признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п.1 ст.252 НК РФ).

Глава 25 НК РФ допускает несколько вариантов включения понесенных организацией затрат на приобретение имущества в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

- в полной сумме - в момент ввода в эксплуатацию имущества, не признаваемого амортизируемым;

- в сумме ежемесячно начисленной амортизации по объектам амортизируемых основных средств - в течение срока их полезного использования.

Критерии отнесения имущества к амортизируемому в целях главы 25 НК РФ установлены ст.256.

Земля в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации. Следовательно, ее стоимость не будет погашаться путем начисления амортизации.

Но это не означает, что при исчислении налога на прибыль произведенные расходы вообще нельзя учесть.

В пункте 2 ст.256 НК РФ в числе объектов, не подлежащих амортизации, перечислены помимо земли и иные виды имущества, например материально-производственные запасы и товары, стоимость которых учитывается при налогообложении прибыли при условии:

- соответствия расходов по их приобретению общим требованиям ст.252 НК РФ;

- отсутствия этих расходов в ст.270 НК РФ.

Обратимся к ст.270 НК РФ. В соответствии с п.5 ст.270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не принимаются в целях налогообложения прибыли. Но применить этот пункт к расходам по приобретению земельного участка в силу вышеизложенных причин нельзя.

Таким образом, статья 270 НК РФ не запрещает включать в состав расходов затраты на приобретение земли. Поэтому при выполнении требований ст.252 НК РФ организация имеет полное право учесть их при налогообложении прибыли.

Для того чтобы классифицировать расходы по приобретению земли с точки зрения налогообложения прибыли, организации уже на стадии их осуществления необходимо определить: какова цель приобретения земельного участка?

В случае использования участка земли для осуществления деятельности, связанной с производством (реализацией) продукции, расходы по его приобретению, на наш взгляд, могут быть учтены с составе материальных расходов как расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым (подп.3 п.1 ст.254 НК РФ).

Стоимость земли в таком случае включается в состав расходов в полной сумме на дату начала использования земельного участка для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обращаем внимание читателей на тот факт, что единовременное включение в число материальных расходов сумм, уплаченных за землю, влечет в большинстве случаев превышение расходов над доходами, и как следствие организация может получить убыток в том налоговом периоде, когда земельный участок был введен в эксплуатацию.

Перенос убытков на будущее осуществляется в соответствии с правилами ст.283 НК РФ.

Если же расходы по приобретению земли не соответствуют критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ, то в целях налогообложения они не учитываются (п.49 ст.270 НК РФ).

И. Кирюшина,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 1 (7), июль 2003 г.