Учет нематериальных активов (А. Вагапова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2003 г.)

Учет нематериальных активов

В соответствии с Патентным законом Российской Федерации от 23.09.92 г. N 3517-1 изобретателю выдается патент на его изобретение, удостоверяющий исключительное право на его использование. Авторское право распространяется на произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности. Товарный знак позволяет различать однородные товары разных производителей.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета нематериальных активов осуществляется на основании положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н. Согласно п.3 этого Положения для того, чтобы объект был отнесен к нематериальным активам, он должен:

не иметь материально-вещественной (физической) структуры;

может быть идентифицирован (выделен, отделен) от другого имущества;

использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использоваться в течение длительного времени, т.е. срок полезного использования или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (более 12 месяцев);

не предназначаться для последующей перепродажи;

обладать способностью приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

иметь надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительное право у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения патента, товарного знака).

Таким образом, если научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы не дали положительного результата или не закончены и не оформлены в установленном законодательством порядке, то к нематериальным активам их отнести нельзя.

В соответствии с п.4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное авторское право на программы ЭВМ, базы данных;

3) имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) деловая репутация организации;

7) организационные расходы.

К организационным расходам относятся расходы, связанные с образованием организации, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участника (учредителя) в уставный (складочный) капитал организации.

Деловая репутация организации определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки.

В налоговом учете нематериальные активы включены согласно п.1 ст.256 НК РФ в состав амортизируемого имущества. Причем если стоимость нематериального актива менее 10 000 руб. или срок его полезного использования меньше 12 месяцев, то в налоговом учете он учитывается в составе прочих расходов.

В соответствии с п.3 ст.257 НК РФ к нематериальным активам для целей обложения налогом на прибыль относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Таким образом, в порядке признания нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете есть различия: в бухгалтерском учете нет такого понятия, как ноу-хау, а в налоговом - отсутствуют организационные расходы и деловая репутация. Поэтому если на балансе организации числятся в качестве нематериального актива организационные расходы, то сумма амортизационных отчислений по ним не будет признана в качестве расхода в налоговом учете. В бухгалтерском учете их сумма в соответствии с п.4 ПБУ 18/02 является постоянной разницей, которая приведет к образованию постоянного налогового обязательства и будет оформлена записью: Д-т 09, К-т 68 - в сумме, равной величине амортизационных отчислений, умноженных на ставку налога на прибыль.

Кроме того, в налоговом учете отсутствует ряд признаков, которые являются обязательными для признания нематериального актива в бухгалтерском учете. Это отсутствие материально-вещественной структуры и возможность дальнейшей перепродажи.

В п.1 ст.325 НК РФ предусмотрен еще один вид нематериального актива - лицензионное соглашение (лицензия) на право пользования недрами. Стоимость лицензии формируется из расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе. К ним относятся расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе.

К бухгалтерскому учету нематериальные активы принимаются на счете 04 по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа их поступления.

Если стоимость нематериальных активов определена в иностранной валюте, то она подлежит пересчету в рубли по курсу Банка России на дату приобретения активов по праву собственности.

Первоначальная стоимость нематериальных активов формируется следующим образом.

Приобретение за плату:

фактические расходы на приобретение:

суммы, уплачиваемые продавцу;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;

регистрационные сборы, патентные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением актива;

вознаграждения посредническим организациям;

иные расходы.

Создание самой организацией - сумма фактических расходов на создание, изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

Внесение в счет вклада в уставный капитал - денежная оценка, согласованная учредителями.

Получение по договору дарения - рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Получение по договору мены - исходя из стоимости товаров, переданных или подлежащих передаче организацией.

Организационные расходы - в денежной оценке, согласованной учредителями.

Деловая репутация - разница между суммой, уплачиваемой продавцу, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому учету.

В налоговом учете нематериальные активы принимаются по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма расходов на приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов.

Таким образом, первоначальная стоимость нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете может различаться на величину процентов по кредитам банков, начисленных до принятия на учет нематериального актива. В налоговом учете такие расходы включаются в состав внереализационных. Одновременно в бухгалтерском учете возникнет налогооблагаемая временная разница, которая приведет к образованию отложенного налогового обязательства. Она отражается бухгалтерской записью: Д-т 68, К-т 77 - в сумме, равной величине процентов по кредитам банков, умноженных на ставку налога на прибыль. По мере начисления амортизации в учете будет уменьшаться отложенное налоговое обязательство (Д-т 77, К-т 68).

Необходимо иметь в виду, что нематериальные активы, полученные по договору дарения, учитываются в бухгалтерском учете в составе доходов будущих периодов (Д-т 08, К-т 98). По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно поступивших нематериальных активов, учтенную на счете 98, следует списывать в кредит счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", постепенно отражая ее в составе доходов.

Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении безвозмездно полученных нематериальных активов.

С точки зрения налогового законодательства имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы или оказать ему услуги - п.2 ст.248 НК РФ).

Согласно п.п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика. Причем в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно - в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (п.п.1 п.4 ст.271 НК РФ). Таким образом в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. Она отражается в учете записью: Д-т 09, К-т 68 - в сумме, равной стоимости нематериального актива, умноженной на ставку налога на прибыль. По мере признания в бухгалтерском учете внереализационного дохода происходит уменьшение отложенного актива (Д-т 68, К-т 09).

В налоговом учете стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости (п.п.8 ст.250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью актива и суммой начисленной амортизации. Причем информацию о рыночных ценах следует документально (или с помощью независимой оценки) подтверждать в обязательном порядке.

В соответствии с п.14 ПБУ 14/2000 стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации. Организация в своей учетной политике может закрепить один из трех способов амортизации по группе однородных нематериальных активов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При использовании первых двух способов необходимо определить срок полезного использования актива. Он определяется исходя из срока действия патента, свидетельства либо из ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды.

Срок полезного использования в размере 20 лет (но не более срока деятельности организации) устанавливается по следующим нематериальным активам:

активы, по которым невозможно определить срок полезного использования;

организационные расходы;

деловая репутация.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации оформляются с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" или без него. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации. По организационным расходам и деловой репутации амортизация всегда начисляется путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости, т.е. без использования счета 05.

Если организация предоставляет свои торговые марки в пользование другому лицу по лицензионному договору, сохраняя при этом исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то такие активы подлежат обособленному учету на балансе правообладателя. Начисление амортизации по торговым маркам в этом случае осуществляет собственник.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете отражается следующими записями: Д-т 08, 20, 23, 25, 26, 29, 44, К-т 05.

В соответствии с п.1 ст.259 НК РФ в налоговом учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным или нелинейным методом.

Следовательно, для сближения бухгалтерского и налогового учета и во избежание образования временных разниц надо выбрать линейный метод начисления амортизации.

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

продажа;

вклад в уставный капитал другой организации;

передача по договору мены;

безвозмездная передача;

списание по истечении срока полезного использования.

При любом варианте выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Д-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов", К-т 04 - на первоначальную стоимость;

Д-т 05, К-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на сумму начисленной амортизации;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на остаточную стоимость (за исключением вклада в уставный капитал);

Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 04, субсчет "Выбытие нематериальных активов" - на остаточную стоимость при осуществлении вклада в уставный капитал.

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов признается в соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходами от реализации. Если при реализации нематериальных активов получен убыток, то он согласно п.3 ст.268 НК РФ включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от иного выбытия нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

Таким образом, если организация реализует нематериальный актив с убытком, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива. В момент списания убытка в бухгалтерском учете делается запись: Д-т 09, К-т 68 - в сумме, равной величине убытка, умноженного на ставку налога на прибыль. В дальнейшем по мере включения части убытка в состав прочих расходов в бухгалтерском учете делают запись: Д-т 68, К-т 09.

Если организация использует упрощенную систему налогообложения, то в соответствии с п.п.2 п.1 ст.346.16 НК РФ расходы на приобретение нематериальных активов включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

А. Вагапова,

аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 32, август 2003 г.