Применение ст.119 НК РФ при непредставлении налоговой декларации (А.В. Блинов, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2003 г.)

Применение ст.119 НК РФ при непредставлении
налоговой декларации

Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации, рассмотрев Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, и в соответствии со ст.16 Федерального конституционного закона от 28.04.95 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" информировал арбитражные суды о выработанных рекомендациях информационным письмом от 17.03.03 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

В п.7 данного Обзора, посвященного вопросу привлечения к ответственности налогоплательщиков согласно ст.119 НК РФ за несвоевременное представление налоговых деклараций при отсутствии у него по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате, Высший арбитражный суд Российской Федерации указал следующее.

Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст.80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. При этом приведен характерный судебный пример.

Налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с общества с ограниченной ответственностью штрафа, предусмотренного п.1 ст.119 НК РФ, за несвоевременное представление налоговых деклараций по налогу на прибыль и НДС. Ответчик добровольно штраф не уплатил, однако доводов в обоснование своей позиции в суд не представил.

Решением суда в удовлетворении требования отказано со ссылкой на отсутствие у общества по итогам соответствующего налогового периода сумм указанных налогов к уплате. По мнению суда, у налогоплательщика нет обязанности представлять "нулевую" налоговую декларацию.

Суд кассационной инстанции решение отменил и требование удовлетворил, отметив следующее. Согласно абзацу второму п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога.

Глава 21 НК РФ не устанавливает каких-либо иных (специальных) правил представления налоговой декларации по НДС. Статья 289 главы 25 НК РФ, регламентирующая вопросы представления налоговой декларации по налогу на прибыль, в этой части согласуется с положениями абзаца второго п.1 ст.80 НК РФ. Таким образом, ответчик, являясь плательщиком названных видов налогов, обязан был представлять налоговые декларации в установленные законом сроки независимо от результатов расчетов сумм налогов к уплате по итогам тех или иных налоговых периодов.

Как видно из приведенного судебного примера, суд кассационной инстанции при рассмотрении вопроса о правильности применения судом первой инстанции норм материального права применил норму п.1 ст.80 НК РФ, которая обязывает налогоплательщиков представлять декларации по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком. Однако обязанность налогоплательщиков в представлении декларации предусмотрена также и в п.п.4 п.1 ст.23 НК РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Также необходимо отметить, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не говорит о том, осуществлялась ли им в эти периоды хозяйственная деятельность и возникали ли при этом у него объекты налогообложения.

Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

В соответствии с п.1 ст.80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. Напомним, что ст.80 помещена в раздел V "Налоговая декларация и налоговый контроль" НК РФ. Следовательно, обязанность в представлении налоговой декларации возложена на налогоплательщиков с целью осуществления налогового контроля.

В декларации налогоплательщиком указываются полученные доходы и произведенные расходы, источники доходов, налоговые льготы и другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговые органы при налоговом контроле проводят согласно ст.87 НК РФ камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. При этом согласно ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Таким образом, если налогоплательщик не представит декларации по месту учета, налоговый орган не сможет проверить правильность исчисления и уплаты им налогов.

Как указывалось выше, отсутствие у налогоплательщика суммы налога к уплате не говорит о том, что им не осуществлялась в соответствующие периоды хозяйственная деятельность и не возникали при этом объекты налогообложения. Данная ситуация может возникать по следующим причинам применительно к НДС и налогу на прибыль организаций.

Порядок определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, установлен в ст.173 НК РФ. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст.166 НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.п.1 - 8 п.1 ст.164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных п.3 ст.172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с п.6 ст.166 НК РФ.

Порядок исчисления НДС установлен в ст.166 НК РФ. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Из приведенных норм порядка исчисления и уплаты НДС видно, что могут возникать ситуации, при которых у налогоплательщика за счет вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, при хозяйственной деятельности сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, может быть равна нулю, а при определенных видах операций (например, экспорт) может образоваться сумма налога к возмещению из бюджета.

Согласно ст.247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. Согласно п.1 ст.274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст.247 НК РФ, подлежащей налогообложению. Пунктом 8 ст.274 НК РФ предусмотрены случаи, когда налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде может быть получен убыток, т.е. отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ.

Следовательно, возможны и случаи, когда разница между доходами и расходами в отчетном (налоговом) периоде равна нулю.

А.В. Блинов,

главный специалист юридического отдела Управления МНС

России по Московской области

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2003 г.