Письмо Управления МНС по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 26-12/64787 Об учете для целей налогообложения прибыли расходов организации на оплату целевой подготовки специалистов с высшим и средним профессиональным образованием (в т.ч. на оплату дополнительных стипендий студентам учебного заведения, являющимся штатными сотрудниками предприятия, и на возмещение учебному заведению затрат по обучению студента по дополнительной целевой профессиональной программе) на основании контрактов, заключенных работодателем с учебным заведением и с работником, направляемым на обучение в рамках дополнительного профессионального образования

Письмо Управления МНС по г. Москве от 20 ноября 2003 г. N 26-12/64787

Вопрос: Какова правомерность учета для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ расходов организации на оплату целевой подготовки специалистов с высшим и средним профессиональным образованием (в том числе на оплату дополнительных стипендий студентам учебного заведения, одновременно являющимся штатными сотрудниками предприятия, и на оплату учебному заведению для возмещения затрат по обучению студента по дополнительной целевой профессиональной программе) на основании контрактов, заключенных работодателем с учебным заведением и с работником, направляемым на обучение в рамках дополнительного профессионального образования?

Ответ: Прибылью для целей исчисления налога для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Статьей 264 НК РФ определен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией и учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 3 названной статьи к таким расходам отнесены расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

При этом необходимо учитывать, что не признаются расходами на подготовку (переподготовку) кадров расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Согласно Положению о целевой контрактной подготовке специалистов с высшим и средним профессиональным образованием, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.95 N 942, контингент обучающихся в рамках целевой контрактной подготовки специалистов формируется на добровольной основе из числа лиц, обучающихся за счет средств федерального бюджета, путем заключения контрактов между студентом и учебным заведением.

Целевая контрактная подготовка специалистов реализуется на основе заключения студентом контракта на срок до трех лет с конкретным работодателем по предложению, которое делается руководителем учебного заведения не позднее чем за три месяца до окончания студентом учебного заведения.

Таким образом, названным положением определено, что инициатива по привлечению студентов к получению целевой подготовки в рамках заключенного с потенциальным работодателем контракта исходит от руководителя учебного заведения, то есть на момент заключения контракта с работодателем студент не является штатным сотрудником работодателя и не имеет законченного высшего (среднего) образования.

В образцах контрактов, приложенных к запросу, также содержится пункт, обязывающий студента освоить основную образовательную программу, скорректированную по согласованию с работодателем, и дополнительные дисциплины сверх государственного образовательного стандарта.

Исходя из изложенного, на момент заключения названного контракта студент не имеет диплома о высшем образовании и не является штатным сотрудником работодателя.

В соответствии с Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденным приказом Минобразования России от 06.09.2000 N 2571, профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования.

Освоение дополнительных профессиональных образовательных программ профессиональной переподготовки специалистов завершается обязательной государственной итоговой аттестацией и получением диплома о профессиональной переподготовке, который удостоверяет право специалиста на ведение профессиональной деятельности в определенной сфере, или диплома о дополнительном (к высшему) образовании, удостоверяющего присвоение дополнительной квалификации.

При освоении дополнительной профессиональной образовательной программы для получения дополнительной квалификации параллельно с освоением основной образовательной программы по направлению или специальности высшего или среднего профессионального образования указанные дипломы выдаются после получения диплома о высшем или среднем профессиональном образовании.

Таким образом, если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Однако следует учесть, что в изложенной ситуации в состав расходов, связанных с подготовкой и переподготовкой кадров, не могут быть включены расходы по выплате дополнительных стипендий обучающимся штатным сотрудникам, так как п. 19 ст. 255 НК РФ предусмотрено включение в расходы на оплату труда в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начислений по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки.

Если работники, направленные на профессиональную подготовку (переподготовку), не имеют законченного высшего (среднего) образования либо получат в результате переподготовки диплом о втором высшем образовании, то данные расходы не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

А.А. Глинкин