Письмо Управления МНС по г. Москве от 26 января 2004 г. N 11-17/4839 О порядке исполнения артистом, зарегистрированным в качестве предпринимателя без образования юридического лица, обязанностей налогового агента по ЕСН при выплате вознаграждений по авторским договорам с физическими лицами - авторами стихов, музыки, аранжировок музыкальных произведений

Письмо Управления МНС по г. Москве от 26 января 2004 г. N 11-17/4839

Вопрос: Артист, зарегистрированный в качестве предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, заключает авторские договоры с авторами стихов и музыки, а также договоры на создание аранжировок музыкальных произведений, по которым авторы получают соответствующее вознаграждение.

Должен ли данный предприниматель уплачивать единый социальный налог с сумм вознаграждений, выплачиваемых авторам (физическим лицам)?

Будет ли данный предприниматель являться налоговым агентом по отношению к этим физическим лицам?

Нужно ли предпринимателю дополнительно к авторским договорам заключать трудовые договоры с авторами?

Является ли данный предприниматель работодателем по отношению к авторам, с которыми он заключает авторские договоры?

В случае заключения авторских договоров необходимо ли предпринимателю регистрироваться как работодателю?

Ответ: Пунктом 1 ст. 235 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) предусмотрены две категории плательщиков единого социального налога (далее - ЕСН):

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

При этом п. 2 ст. 235 Кодекса установлено, что если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 п. 1 данной статьи, он исчисляет и уплачивает ЕСН по каждому основанию.

Согласно п. 1 ст. 236 Кодекса объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Одновременно следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 236 Кодекса указанные в п. 1 указанной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Статьей 30 Закона Российской Федерации от 09.07.93 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон N 5351-1) предусмотрены два вида авторского договора: авторский договор о передаче исключительных прав и авторский договор о передаче неисключительных прав.

Авторский договор о передаче исключительных прав разрешает использование произведения определенным способом и в установленных договором пределах только лицу, которому эти права передаются, и дает такому лицу право запрещать подобное использование произведения другим лицам.

Авторский договор о передаче неисключительных прав разрешает пользователю использование произведения наравне с обладателем исключительных прав, передавшим такие права, и (или) другим лицам, получившим разрешение на использование этого произведения таким же способом.

В соответствии со ст. 31 Закона N 5351-1 авторский договор должен предусматривать: способы использования произведения (конкретные права, передаваемые по данному договору); срок и территорию, на которые передается право; размер вознаграждения и (или) порядок определения размера вознаграждения за каждый способ использования произведения, порядок и сроки его выплаты, а также другие условия, которые стороны сочтут существенными для данного договора.

Кроме того, ст. 33 Закона N 5351-1 предусмотрен авторский договор заказа, по которому автор обязуется создать произведение в соответствии с условиями договора и передать его заказчику.

Таким образом, на суммы вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателем физическим лицам по авторским договорам, должен начисляться ЕСН.

Пунктом 5 ст. 237 Кодекса установлено, что сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы по ЕСН в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 Кодекса с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ст. 221 Кодекса, то есть профессиональных налоговых вычетов.

При этом необходимо иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 238 Кодекса вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, не включаются в налоговую базу по ЕСН в части суммы ЕСН, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Кроме того, п. 1 ст. 226 Кодекса установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, исчисленную в соответствии со ст. 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.

Указанные в п. 1 ст. 226 Кодекса российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций именуются в главе 21 Кодекса налоговыми агентами.

Пунктом 2 ст. 226 Кодекса установлено, что исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц в соответствии с данной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В частности, в соответствии со ст. 227 Кодекса исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога на доходы физических лиц, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 Кодекса.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, выплачивающий физическому лицу предусмотренное авторским договором вознаграждение, является налоговым агентом, то есть лицом, обязанным исчислить, удержать и уплатить сумму налога на доходы физических лиц. Указанное правило не применяется в случае, когда автор, получающий вознаграждение, также осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и зарегистрирован в установленном порядке.

Вопросы, касающиеся оформления трудовых отношений с авторами музыкальных произведений, не входят в компетенцию налоговых органов. При этом обращаем внимание на то, что действующие положения Кодекса о порядке исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц и единого социального налога, относящиеся к рассматриваемой ситуации, не обуславливают обязанности налоговых агентов и налогоплательщиков наличием трудовых отношений между лицом, выплачивающим вознаграждение, и лицом, его получающим.

Заместитель руководителя Управления МНС России по г. Москве советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

Ю.А. Мавашев