Вопрос: Организация, применяющая упрощенную систему, получила авансы в счет отгрузки товаров, включив их в объект налогообложения в период получения. Включаются ли авансы в налоговую базу после перехода на общий режим налогообложения? За счет чего списываются затраты по услугам, оказанным организации в период применения упрощенной системы, оплаченным после перехода на общий режим налогообложения? Как зачесть НДС? Организация утратила право на применение упрощенной системы, а товары уже отпущены без НДС. Обязан ли налогоплательщик уплатить НДС, или уплаченные суммы включаются в состав расходов при налогообложении прибыли? ("Московский налоговый курьер", N 11, июнь 2004 г.)

Просьба дать разъяснения по следующим вопросам, касающимся перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения:

1. Организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения, получена предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), которая была включена в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Включаются ли данные авансы в налоговую базу после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы уже были включены в доходы при исчислении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения, а отгрузка продукции по этим авансам произведена после перехода на общий режим налогообложения?

2. Услуги оказаны организации в период применения ею упрощенной системы налогообложения, а оплата за эти услуги была произведена после перехода на общий режим налогообложения.

За счет чего списываются данные затраты? Как происходит зачет НДС по данным затратам?

3. Организация утратила право на применение упрощенной системы налогообложения, а товары (работы, услуги) уже отпущены покупателю без учета НДС.

Обязан ли налогоплательщик уплатить НДС за счет собственных средств или уплаченные суммы налогов он вправе отнести в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли?

1. В соответствии со ст. 346.15 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

С учетом положений п. 1 ст. 346.17 датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

При этом пп. 1 п. 1 ст. 251 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы только по методу начисления.

Таким образом, полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, включается в состав объекта налогообложения в отчетном (налоговом) периоде их получения.

Учитывая изложенное, при рассмотрении вопроса о правомерности включения в налоговую базу по налогу на прибыль доходов от реализации товаров (работ, услуг) в условиях перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения с использованием метода начислений необходимо исходить из того, чтобы двойного налогообложения одних и тех же доходов не происходило.

2. Перечень расходов, на которые налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право при определении объекта налогообложения уменьшить полученные доходы, определен п. 1 ст. 346.16 Кодекса. Данный перечень расходов является исчерпывающим и не подлежит расширительному толкованию. При этом расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Согласно п. 2 ст. 346.17 Кодекса расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Учитывая изложенное, расходы, осуществленные при применении упрощенной системы налогообложения, но оплаченные после перехода на общий режим налогообложения, не учитываются при определении объекта налогообложения по единому налогу.

Согласно п. 2 ст. 346.25 Кодекса организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начислений выполняют следующее правило: расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, независимо от даты оплаты таких расходов.

Таким образом, ст. 346.25 Кодекса не предусмотрена возможность учета в составе расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, расходов, осуществленных при применении упрощенной системы налогообложения, а оплаченных после перехода на общий режим налогообложения.

В отношении порядка уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Согласно ст. 171 Кодекса плательщик НДС имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные указанной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст. 172 Кодекса вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, использование приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления облагаемых НДС операций является обязательным условием для принятия НДС к вычету.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Кодекса либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

В связи с изложенным, НДС по услугам, приобретенным в период применения организацией упрощенной системы налогообложения и использованным для не облагаемых НДС операций, вычету не подлежит.

3. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам письмом от 07.03.2003 N 22-2-16/565 разъяснило, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 Кодекса, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. руб. или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн. руб., такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 146 Кодекса определено, что реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного и новации, а также передача имущественных прав, признается объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 154 Кодекса налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Учитывая изложенное, организации и индивидуальные предприниматели, применявшие упрощенную систему налогообложения и перешедшие на общий режим налогообложения, являются плательщиками НДС начиная с того отчетного (налогового) периода, в котором они допустили превышение ограничений, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 Кодекса.

При этом исчисленная сумма НДС уплачивается либо за счет средств, полученных от покупателей, либо за счет собственных средств налогоплательщика.

ГАРАНТ:

Разъяснения подготовлены на основании официального письма УМНС России по г. Москве исх. N 21-08/02825 от 16 января 2004 г., подписанного заместителем руководителя Управления МНС России по г. Москве советником налоговой службы Российской Федерации I ранга Л.Я. Сосихиной