Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27 июня 2024 г. N Ф01-2284/24 по делу N А43-6314/2023

Нижний Новгород

27 июня 2024 г.

Дело N А43-6314/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 24.06.2024.

Постановление изготовлено в полном объеме 27.06.2024.

Арбитражный суд Волго-Вятского округа в составе:

председательствующего Соколовой Л.В.,

судей Когута Д.В., Шутиковой Т.В.,

при участии представителей

от общества с ограниченной ответственностью "Моризо Диджитал":

Колчина А.С. (доверенность от 01.01.2024,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Нижегородскому району города Нижнего Новгорода: Тараканова В.В. (доверенность от 17.06.2022)

от Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области: Тараканова В.В. (доверенность от 11.03.2024)

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу

общества с ограниченной ответственностью "Моризо Диджитал"

на решение Арбитражного суда Нижегородской области от 10.11.2023 и

на постановление первого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2024

по делу N А43-6314/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Моризо Диджитал"

(ОГРН 1155260015954, ИНН 5260419339)

о признании частично незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Нижегородскому району города Нижнего Новгорода от 17.11.2022 N 3840,

третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, -Управление Федеральной налоговой службы по Нижегородской области,

и установил:

общество с ограниченной ответственностью "Моризо Диджитал" (далее - Общество, ООО "Моризо Диджитал") обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Нижегородскому району города Нижнего Новгорода (далее - Инспекция) от 17.11.2022 N 3840 в части, которая не была отменена решением Управления Федеральной налоговой службы по Нижегородской области (далее - Управление) от 28.02.2023 N 09-12-011/03653@, в соответствии с которым Обществу доначислен налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 4 367 945 рублей, пени в сумме 1 661 493 рублей 02 копеек, штраф в общем размере 3 605 рублей 50 копеек.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление.

Решением Арбитражного суда Нижегородской области от 10.11.2023 в удовлетворении заявленного требования Обществу отказано.

Постановлением Первого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2024 решение суда оставлено без изменения.

Общество не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Заявитель считает, что суды неправильно истолковали статьи 5, 129, 164, 217 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и применили не подлежащий применению пункт 9 статьи 226 НК РФ и сделали выводы, не соответствующие имеющимся в деле доказательствам. По его мнению, дополнительные компенсации за работу с вредными условиями труда не облагаются НДФЛ. Общество настаивает, что спорные компенсационные выплаты не относятся к повышенной оплате труда в связи с вредными условиями и не являются частью заработной платы.

Подробно доводы заявителя изложены в кассационной жалобе и поддержаны его представителем в судебном заседании.

Инспекция в отзыве указала на законность и обоснованность обжалуемых судебных актов.

Представитель налоговых органов в судебном заседании отклонил доводы заявителя.

Законность принятых судебных актов проверена Арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как установили суды, и это не противоречит материалам дела, Инспекция на основании решения от 28.12.2021 N 13-1 провела выездную налоговую проверку Общества по НДФЛ за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

В ходе проверки налоговый орган усмотрел в действиях Общества нарушение условий, определенных в пунктах 1, 4 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), вследствие неудержания и неперечисления ООО "Моризо Диджитал" в бюджет НДФЛ с сумм оплаты труда под видом дополнительных компенсационных выплат за вредные и тяжелые условия труда работникам Общества.

Результаты проверки отражены в акте проверки от 30.05.2022 N 7964 и дополнении к акту от 12.09.2022 N 28.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, возражений налогоплательщика, дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией вынесено решение от 17.11.2022 N 3840 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ и пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ, в виде штрафов в общем размере 3605 рублей 50 копеек (размер штрафных санкций определен с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Данным решением Обществу исчислен НДФЛ в сумме 4 367 945 рублей и пени в сумме 1 959 386 рублей 94 копеек.

Решением от 28.02.2022 N 09-12-01/03653@ Управление отменило решение Инспекции от 17.11.2022 N 3840 в части начисления сумм пеней, начисленных за период с 01.04.2022 по 01.10.2022 включительно.

Общество не согласилось с решением Инспекции от 17.11.2022 N 3840 и обратилось в арбитражный суд Нижегородской области с соответствующим заявлением.

Руководствуясь статьями 41, 54.1 75, 207, 210, 217 НК РФ, статьями 129, 147, 164, 219 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), Арбитражный суд Нижегородской области пришел к выводу, что спорные выплаты, произведенные Обществом своим работникам, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленного требования.

Первый арбитражный апелляционный суд согласился с выводом суда первой инстанции и оставил его решение без изменения.

Рассмотрев кассационную жалобу, Арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

На основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) такие виды доходов физических лиц, которые установлены действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления как компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

В пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, разъяснено следующее.

Глава 23 НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.

Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.

Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных статьей 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота и т.п.).

Из приведенных положений статьи 164 ТК РФ и пункта 3 статьи 217 НК РФ следует, что не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц доходы работника, получаемые в качестве возмещения тех затрат, которые понесены им в связи с выполнением трудовых обязанностей.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 05.03.2004 N 76-О отмечено, что компенсации, упомянутые в качестве не облагаемых налогом на доходы физических лиц в пункте 3 статьи 217 НК РФ, призваны возместить налогоплательщикам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением своих трудовых обязанностей, то есть обусловленными реальными расходами.

На основании части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств (часть 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В ходе проверки Инспекция на основании собранной совокупности доказательств пришла к выводу о том, что в проверяемом периоде Общество осуществляло расчеты по оплате труда работникам под видом дополнительных компенсационных выплат за тяжелые и вредные условия труда, которые налоговым агентом исключались из налоговой базы по НДФЛ; реализация указанной противоправной схемы позволила Обществу получить налоговую экономию по НДФЛ.

Суды установили и материалам дела не противоречит, что спорная выплата дополнительных компенсаций работникам производилась на основании коллективного договора и соглашения по охране труда между работодателем и работниками Общества.

Обществом заключен договор с автономной некоммерческой организацией "Центральный научно-исследовательский учебно-методический институт охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний" (далее - АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ") от 01.07.2017 N АН-34/2017.

В силу пункта 1.1 указанного договора АНО "ЦНИ ОТ и ППЗ" (исполнитель) оказывает Обществу (заказчику) консультационные услуги в области доплат по статьям 129, 147 ТК РФ и дополнительных компенсационных выплат по статьям 164, 210, 219 ТК РФ, представляет заказчику расчет максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, участвует в деловых переговорах и досудебном урегулировании спорных вопросов в области трудового законодательства, по вопросам охраны труда и профилактики профессиональных заболеваний.

Из представленных налоговым агентом актов выполненных работ (оказанных услуг) следует, что АНО "ЦНИ ОТ и ППЗ" ежемесячно представлялись заказчику расчеты максимальных сумм дополнительных компенсаций работникам, а также консультационное и юридическое обслуживание.

В поверяемом периоде в Обществе действовал коллективный договор от 29.09.2017, в силу раздела 3 которого работодатель обеспечивает выплату компенсации за вредные условия труда на основании требований статьи 147 ТК РФ по результатам проведенной специальной оценки условий труда.

Согласно пункту 3.2.1 коллективного договора работники на основании статей 164, 210, 219 ТК РФ имеют право на дополнительные/повышенные компенсации в размерах, установленных настоящим договором и не превышающих сумм, согласованных Объединенной Профсоюзной Инспекцией Труда Межрегиональной Ассоциации Профсоюзов "Социальное Партнерство Регионов" (далее - ОПИТ МАП "СПР"), которая также ежемесячно представляла расчеты максимальных компенсационных выплат работникам Общества за работу в тяжелых и вредных условиях труда.

Перечень рабочих мест с тяжелыми и вредными условиями труда, на которых установлены повышенная оплата труда и дополнительные компенсации за работу в тяжелых и вредных условиях труда, а также рекомендованные минимальные размеры повышенной оплаты труда (процент к тарифу или окладу) и максимальные размеры дополнительных компенсаций на одного человека, отражен в приложении к Соглашению по охране труда ООО "Моризо Диджитал".

Из данного приложения к Соглашению по охране труда следует, что оплата труда таких работников производится в повышенном размере, который составляет 4 процента тарифной ставки, установленной для работ с нормальными условиями труда и устанавливается на основании специальной оценки условий труда или аттестации рабочих мест по условиям труда.

В ООО "Моризо Диджитал" проведены: независимая экспертиза условий труда и обеспечения безопасности работников Общества, выполненная ОПИТ МАП "СПР", по результатам которой составлены акты от 13.03.2019 N 37/17а и от 20.10.2020 N 37/17; специальная оценка условий труда, выполненная ООО "Волго-Вятский Центр Испытаний" в октябре 2017 года, в апреле 2019 года, в марте 2020 года и в октябре 2020 года, по результатам которой составлены заключения экспертов.

Согласно сводной ведомости по результатам проведения специальной оценки условий труда рабочих мест ООО "Моризо Диджитал" по напряженности трудового процесса всем без исключения рабочим местам присвоен класс условий труда 3.1 (по показателю "нагрузка на голосовой аппарат").

Из заключения эксперта от 22.04.2019 N 7087-ЗЭ следует, что специальная оценка условий труда по договору от 02.04.2019 N 7087/Т с ООО "Волго-Вятский Центр Испытаний" проведена в отношении одного рабочего места (менеджера по подбору персонала). В отношении одного рабочего места выявлены вредные условия труда с воздействием фактора (напряженность трудового процесса).

Согласно заключению эксперта от 22.07.2019 N 7087/07/Т специальная оценка условий труда по договору от 02.04.2019 N 7087/Т с ООО "Волго-Вятский Центр Испытаний" проведена в отношении одного рабочего места (специалиста по тендерам). В отношении одного рабочего места выявлены вредные условия труда с воздействием фактора (напряженность трудового процесса).

На основании заключения эксперта от 05.03.2020 N 8109/Т-ЗИ специальная оценка условий труда по договору от 04.03.2020 N 8109/Т с ООО "Волго-Вятский Центр Испытаний" проведена в отношении двух рабочих мест (директора по работе с персоналом и старшего специалиста по тендерам). В отношении двух рабочих места выявлены вредные условия труда с воздействием фактора (напряженность трудового процесса).

Согласно заключению эксперта от 16.10.2020 N 8654-ЗЭ специальная оценка условий труда по договору от 15.10.2020 N 8654/Т с ООО "Волго-Вятский Центр Испытаний" проведена в отношении одного рабочего места. В отношении одного рабочего места выявлены вредные условия труда с воздействием фактора (напряженность трудового процесса).

Вместе с тем по результатам проведения специальной оценки условий труда при установлении наличия вредных условий в Обществе не введены ни сокращенная продолжительность работы (статьи 92, 94 ТК РФ), ни ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (часть 1 статьи 116, части 1, 2 статьи 117 ТК РФ).

Дополнительные выплаты в пользу работников производились на основании акта независимой экспертизы условий труда и обеспечения безопасности работников, выполненного ОПИТ МАП "СПР".

Инспекцией установлено, что ОПИТ МАП "СПР" не является организацией, которая имеет право проводить специальную оценку условий труда.

Из представленных Обществом трудовых договоров в количестве 101 штуки только восемь из них имеют дополнительное соглашение, в котором указаны: класс 3.1 (вредные условия труда), повышенная оплата труда - 4 процента, ежегодное проведение медицинских осмотров, дополнительная компенсация за вредные условия труда.

Согласно письму ФБУН "Нижегородский научно-исследовательский институт гигиены и профпаталогий" Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 29.03.2022 N 52/50-202/2022/01 сведения о сотрудниках Общества с установленным диагнозом профессиональных заболеваний отсутствуют.

Министерство социальной политики Нижегородской области в письме от 28.06.2019 N 318-157080/19 также сообщило об отсутствии этих сведений.

С учетом изложенного суды посчитали, что начисленные Обществом компенсационные выплаты не были призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с восстановлением здоровья, вред которому был причинен в связи с выполнением ими трудовых обязанностей во вредных, либо опасных условиях труда, доказательств обратного Обществом не представлено.

В представленных налогоплательщиком расчетах дополнительных компенсационных выплат работникам за работу во вредных условиях труда указаны максимальные суммы дополнительных компенсаций на одного человека в зависимости от должности, а не от необходимых затрат работника на восстановление здоровья.

Проанализировав расчет компенсационных выплат работникам ООО "Моризо Диджитал" за период 2018 - 2020 годов, суды установили, что в проверяемом периоде часть работников, замещающих должность программиста, получали компенсационные выплаты за вредные условия труда в процентном соотношении в пределах 60-68 процентов дополнительно к заработной плате.

Иная часть работников, замещающих должность программиста, отработав меньше 20 часов в месяц (согласно СОУТ установлен класс условий труда 3.1 по показателю "нагрузка на голосовой аппарат", при котором суммарное количество часов, наговариваемое в неделю должно составлять более 20 часов), получили компенсационные выплаты за вредные условия труда.

Другая часть работников (программистов), отработав неполный месяц, но больше 20 часов, получала размер компенсации в проценте от заработной платы, идентичный среднему ежемесячному размеру процента, установленного за отработанный целый месяц.

Части работников (программистов), отработавших неполный месяц в связи с отпуском, размер компенсации в этом месяце начислен в большем размере, чем средний ежемесячный размер компенсаций за год (выплаты Захарову А.С. и Лапину А.И.).

Анализ выплат показал, что количественная оценка физиологических затрат, понесенных лицом, занятым во вредных и опасных условиях труда, рассчитанная ОПИТ МАП "СПР" для максимальных сумм дополнительных компенсаций, фактически не применялась ООО "Моризо Диджитал".

В ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией получено письмо от Общероссийской общественной организации Всероссийского объединения специалистов по охране труда за подписью генерального директора Колина А.М., в котором указана схема уклонения от уплаты НДФЛ, согласно которой организаторы схемы (отец Трахин М.Ю. и сын Трахин А.М.) совершали сделки с руководителями организаций, составляли документы по расчету максимальной суммы компенсации за работу во вредных условиях и получали за это 25 процентов от суммы неуплаченных налогов на счет АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ", а затем их обналичивали, в том числе через ИП Трахина М.Ю. и ИП Анашкина Д.Е. с целью придания схеме правомерного вида, основным документом являлся документ, изготовленный МАП СПР, при участии АНО "ЦНИИ ОТ и ППЗ".

В ходе рассматриваемой проверки Инспекцией установлена аналогичная схема перечисления и обналичивания денежных средств.

Суды установили, что по существу рассматриваемые доплаты к заработной плате работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, направлены на повышение размера оплаты труда указанных лиц, а, следовательно, в отношении таких доплат не применяются положения пункта 1 статьи 217 НК РФ (до 01.01.2020 - пункта 3 статьи 217 НК РФ), и такие выплаты включаются в налоговую базу для исчисления НДФЛ.

Суды указали, что дополнительные компенсации фактически являлись выплатами, составляющими заработную плату (статья 129 ТК РФ), и неправомерно исключены Обществом из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, приняв во внимание установленные фактические обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что в рассматриваемом случае спорные выплаты не обладают признаками возмещения понесенных расходов, подтвержденных документально, и входят в действующую в Обществе систему оплаты труда и, как следствие, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

Ссылка заявителя на неправомерное применение налоговым органом пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2020, на периоды 2018-2019 годов, подлежит отклонению.

Оспариваемым решением налогоплательщику лишь предложено уплатить указанную в пункте 3.1 недоимку, пени и штраф.

Таким образом, самостоятельное исполнение обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ в бюджет, на которую указывает Общество, не противоречит требованиям действующего законодательства и не нарушает законных интересов заявителя, в связи с чем не может служить основанием для признания незаконным оспариваемого решения Инспекции.

При таких обстоятельствах суды обоснованно признали законным решение Инспекции от 17.11.2022 N 3840 и отказали Обществу в удовлетворении заявленного требования.

Иные доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для непринятия которой у суда кассационной инстанции отсутствуют. Данные доводы направлены на переоценку установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом кассационной инстанции не установлено. Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы относятся на заявителя.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Волго-Вятского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Нижегородской области от 10.11.2023 и постановление первого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2024 по делу N А43-6314/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Моризо Диджитал" - без удовлетворения.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы отнести на общество с ограниченной ответственностью "Моризо Диджитал".

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном в статье 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Л.В. Соколова

Судьи

Д.В. Когут Т.В. Шутикова