Упрощенка на службе у торговли (Н. Зайцева, "Расчет", N 4, апрель 2004 г.)

Упрощенка на службе у торговли

     Агент на упрощенке                                                  

     Принципал на упрощенке                                              

     Чтобы не было проблем                                               

Располагая одной или несколькими фирмами на упрощенке, торговые компании могут сэкономить на налоге на прибыль. А у тех из них, кто не боится спорить в суде с налоговиками, есть возможность еще и не платить НДС, не лишая при этом покупателей права на вычет.

Агент на упрощенке

Задача построения многих схем с применяющими упрощенку фирмами состоит в переносе к ним налоговой базы по налогу на прибыль. О том, как это могут сделать торговые фирмы, нам рассказал Артем Усовецкий, гендиректор аудиторской фирмы "Стимул".

Предположим, некий торговый дом закупает товар у производителя и затем перепродает его с наценкой. Чтобы не платить с ее суммы налог на прибыль, можно поставить между производителем товара и торговым домом фирму на упрощенке. Она будет покупать товар у производителя и продавать его торговому дому по цене чуть ниже той, по которой он сам продает товар своим покупателям.

Таким образом, в фирме-упрощенце "осядет" почти вся обычная наценка (то есть прибыль) торгового дома. Там она и будет облагаться единым налогом, который, как известно, значительно меньше налога на прибыль. У самого торгового дома прибыль, а значит, и налог на нее будут минимальными либо нулевыми.

Однако в этом случае торговый дом теряет вычет по НДС, ведь упрощенцы его не платят и потому предъявить своим покупателям в цене товаров не могут. К тому же одной фирмы на упрощенке при этом хватит ненадолго. Как только ее выручка за текущий год превысит 15 миллионов рублей, она вынуждена будет перейти на обычный режим налогообложения.

Этими недостатками не страдает более сложная схема. Для ее реализации торговому дому потребуется создать еще одну фирму - на обычном режиме налогообложения. Назовем ее поставщиком торгового дома. У фирмы на упрощенке объектом налогообложения в этой схеме должны быть доходы.

Выглядит схема так. Поставщик торгового дома покупает товар у производителя. Затем заключает с фирмой на упрощенке агентский договор, в котором поручает ей продать этот товар торговому дому по определенной цене. Она должна быть ненамного меньше цены, по которой торговый дом затем продаст товар своим покупателям.

Разница между ценой покупки товара у производителя и ценой продажи его торговому дому составит агентское вознаграждение фирмы-упрощенца. С суммы этой разницы она заплатит 6 процентов единого налога.

Наценка торгового дома при продаже им товара своим покупателям должна быть минимальной - ровно такой, чтобы покрыть его затраты (аренду, зарплату, ЕСН и т.п.). Тогда налога на прибыль у него не будет совсем. У поставщика торгового дома налога на прибыль тоже нет - его наценка ушла на выплату агентского вознаграждения фирме-упрощенцу. Таким образом, вся прибыль от перепродажи товара "оседает" у упрощенца.

Впрочем, чтобы не вызывать лишних подозрений у налоговиков, цены всех договоров можно рассчитать так, чтобы и у торгового дома, и у его поставщика прибыль все-таки была - символическая. При этом в агентском договоре между поставщиком торгового дома и фирмой-упрощенцем важно предусмотреть, что она действует от его имени и за его счет. Тогда принципал (поставщик торгового дома) сможет сам напрямую выставить счет-фактуру торговому дому. Это позволит последнему принять к вычету НДС без каких-либо претензий со стороны налоговиков. Сам поставщик тоже вправе поставить к вычету НДС, заплаченный в цене товара его производителю.

Выручкой фирмы-упрощенца будет считаться только ее агентское вознаграждение. Если предполагается, что годовая его сумма составит больше 15 миллионов рублей, то поставщик торгового дома должен распределить агентские поручения на продажу товара между несколькими фирмами на упрощенке.

Принципал на упрощенке

Сэкономить не только на налоге на прибыль, но еще и на НДС позволяет другая схема. Ее предложил на недавнем семинаре Вячеслав Дегтярев, генеральный директор Объединенной управляющей компании.

Торговая фирма, у которой стоит задача уменьшить налог на прибыль и НДС, в этой схеме выступает агентом и действует за счет принципала, но от своего имени.

Принципалом становится фирма на упрощенке, которая платит единый налог с разницы между доходами и расходами. Она поручает агенту заключать сделки по покупке и последующей продаже товаров, подписав с ним соответствующий договор. Затем она перечисляет агенту деньги, необходимые для закупки товара в рамках первой из этих сделок.

Агентское вознаграждение здесь должно быть минимальным. И вот почему. Прежде всего как можно большая часть выручки, а значит, и прибыли от перепродажи товара должна уйти в фирму на упрощенке. Кроме того, агент на сумму своего вознаграждения должен начислить НДС, и важно, чтобы его сумма была небольшой.

Агент, получив от покупателя деньги за товар, удержит из них свое вознаграждение и перечислит оставшуюся часть фирме на упрощенке. Та вновь перечислит эти деньги агенту для закупки очередной партии товара по ее поручению для последующей перепродажи. Этот круг можно повторять сколько угодно.

Итак, на деле торговая фирма занимается тем же, чем и обычно: покупает и продает с наценкой товары. Но вся прибыль от этих сделок (за минусом маленького агентского вознаграждения) принадлежит уже принципалу-упрощенцу. Он и должен платить с нее налог. Но это не 24-процентный налог на прибыль, а 15-процентный единый налог.

О том, что принципал применяет упрощенку и плательщиком НДС не является, агент "не знает". Интересоваться этим ни Налоговый кодекс, ни другие законы его не обязывают. Действующий от своего имени агент для покупателя товара является обычным продавцом и обязан предъявить ему в цене товара НДС и выставить от своего имени счет-фактуру. Что агент и делает. Второй экземпляр выставленного покупателю счета-фактуры агент подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируя в книге продаж. Все в полном соответствии с постановлением правительства от 2 декабря 2000 г. N 914. Но платить в бюджет предъявленный покупателю НДС агент не должен. Ведь он действует за счет принципала и продает не свой, а его товар. Заплатить НДС должен был бы принципал - если бы он находился на обычном режиме налогообложения. При этом он выставил бы агенту счет-фактуру с теми же показателями, что и в выставленном агентом покупателю. Но принципал применяет упрощенку и плательщиком НДС не является. Получается, что предъявленный агентом покупателю в цене товара НДС перечислять в бюджет не обязаны ни агент, ни принципал.

Таким образом, покупатель товара получает вычет по НДС в полном объеме. Ведь все условия для этого соблюдены: счет-фактура есть, товар оплачен и принят к учету. Тот факт, что продавец эту сумму в бюджет не заплатил, на право на вычет никак не влияет - нет такого условия в Налоговом кодексе.

При первой же выездной проверке агента налоговики, конечно же, обнаружат, что у него нет счета-фактуры, "парного" выставленному покупателю. Однако агенту такое развитие событий ничем не грозит.

"Никаких претензий к агенту, у которого нет "парного" счета-фактуры от принципала, налоговики предъявлять не вправе. Ведь он отвечает только за НДС со своего вознаграждения", - подтвердила замруководителя департамента налоговой политики Минфина Наталия Комова.

Зато налоговики могут попытаться предъявить претензии принципалу, если не поленятся провести у него встречную проверку. Обнаружив, что он применяет упрощенку, инспекторы вполне могут сослаться на пункт 5 статьи 173. Он обязывает всех, кто, не являясь плательщиком НДС, выставит счет-фактуру с выделенной суммой налога, заплатить его в бюджет.

Однако принципал счета-фактуры не выставлял. Счет-фактуру выставил агент, причем от своего имени. Поэтому пункт 5 статьи 173. здесь неприменим. Но высока вероятность того, что отстаивать эту точку зрения придется в суде.

Есть в этой схеме и еще одна сложность. Почти всю выручку (за минусом своего вознаграждения) агент будет перечислять принципалу. Поэтому сумма доходов последнего за текущий год довольно быстро может дойти до установленного для упрощенцев 15-миллионного предела. Избежать этого можно двумя способами.

Первый - использовать не одну, а несколько фирм на упрощенке, каждая из которых будет для торговой фирмы принципалом. Их количество можно определить, разделив планируемый годовой объем продаж на 15 миллионов.

Второй способ - выручку от продажи товаров принципалу не перечислять. А направлять эти деньги на очередную закупку товара для его перепродажи в рамках все того же агентского договора. Ведь упрощенцы "живут" по кассовому методу. Поэтому причитающиеся им, но не полученные на расчетный счет или в кассу суммы они не только не облагают единым налогом, но и не отражают в учете. Кстати, в этом случае с прибыли от перепродажи товара бюджет не получит даже 15-процентного единого налога.

Но во втором варианте у торговой фирмы-агента и упрощенца-принципала будет накапливаться взаимная задолженность. Агент будет должен принципалу сумму, вырученную от проданных по его поручению и за его счет товаров. Принципал должен будет агенту суммы, необходимые на закупку товаров для выполнения агентских поручений.

Чтобы не было проблем

Нормам налогового законодательства обе схемы не противоречат. Но если налоговики заподозрят неладное, то могут попытаться через суд переквалифицировать заключаемые в рамках этих схем посреднические договоры в договоры купли-продажи. Подобные попытки, как показывает практика, в основном оказываются для инспекций провальными. Но лишний риск ни к чему, и поэтому юридическое оформление сделок стоит поручить опытному юристу.

Необходимо позаботиться и о том, чтобы формально все созданные торговой компанией для использования в этих схемах фирмы-упрощенцы были от нее независимы. Это не позволит инспекторам усмотреть в сделках притворность и усложнит налоговый контроль. В частности, у налоговиков не будет оснований проверять "рыночность" цен по агентским договорам, заключаемым с фирмами-упрощенцами. Ведь размер агентского вознаграждения в первой схеме налоговикам может показаться слишком большим, а во второй - слишком маленьким.

                    Поставщик выставляет торговому дому

                    счет-фактуру. На его основании тор-

                    говый  дом  может  принять к вычету

                               36 руб. НДС

                   /----------------------------------\

                   | Поставщик  пе-                   |

                   | редает  агенту                   |

                   | и     поручает                   |

                   | продать    его                   |

                   | торговому  до-                   |

                   | му за 236 руб.                   |

                   | (в т.ч. НДС 36                   |

/-------------\    | руб. и наценка                   |      /----------\

|Производитель|-\  | 100 руб.). Эта    Агент от име-  |   /-|Покупатель|

\-------------/ |  | цена      чуть    ни  поставщи-  |   |  \----------/

Поставщик по-   |  | меньше той, по    ка    продает  |   |  Торговый дом

купает у про-   |  | которой торго-    товар  торго-  |   |  продает  то-

изводителя.     |  | вый   дом про-    вому  дому за  |   |  вар    своим

Например,  за   |  | даст     товар    236 руб.       |   |  покупателям

118 руб.   (в   |  | своим  покупа-    (в  т.ч.  НДС  |   |  за    237,18

т.ч.  НДС  18   |  | телям             36 руб.)       |   |  руб.      (в

руб.)             |  --------------   --------------    |  т.ч.     НДС

               /---------\  |   /--------\ |  /--------\  |  36,18 руб.).

               |Поставщик|      |Фирма на|    |Торговый|  |  В бюджет он

               |торгового|-----|упрощен-|---|  дом   |--/  должен зап-

               |  дома   |-----|  ке    |---|        |     латаить 0,18

               |(принци- |      |(агент) |    |        |     руб. НДС

               |пал)     |      |        |    |        |     (36,18 - 36)

               \---------/  |   \--------/  | \--------/

---------------------------------------  ----------------

Агент перечисляет поставщику  выручку от  Оплата товара

продажи товара за минусом своего вознаг-

раждения.

Оно чуть меньше наценки поставщика - на-

пример, 99 руб.  Поставщик  получает  от

агента  236  руб. - 99 руб.  =  137 руб.

(в т.ч. НДС 36 руб., которые  он  должен

заплатить  в  бюджет  за минусом 18 руб.

вычета)

В этой схеме у агента "оседает" почти вся обычная наценка (т.е. прибыль) торгового дома. С нее агент должен заплатить единый налог по ставке 6 процентов. У самого торгового дома и его поставщика прибыль, а значит, и налог на нее будут минимальными

                                   Агент  от своего имени  выставляет по-

                                   купателю счет-фактуру. Поэтому покупа-

                                   тель вправе принять заплаченный в цене

                                   товара НДС к вычету

                                  /-----------------------------------\

                                  |   Торговая  фирма  по поручению   |

                                  |   принципала  продает купленный   |

     По поручению принципала      |   у   производителя   товар  со   |

     торговая фирма покупает      |   своей   обычной   наценкой за   |

     у  производителя за 118      |   236 руб.  (в т.ч. НДС 36 руб.   |

     руб. (в т.ч. 18 руб.)        |   и наценка 100 руб.)             |

                              /--------\                              

/----------------------------|Торговая|-------------------------------\

|Производитель|--------------| фирма  |--------------------|Покупатель|

\-------------/               |(агент) |                     \----------/

               Оплата товара  \--------/   Оплата товара

                                    |

  Принципал поручает торго- |    |   |    | Торговая  фирма   перечисляет

  вой фирме купить у произ- |    |   |    | принципалу полученную от про-

  водителя  товар и продать |-   |   |   -| дажи  товара выручку за мину-

  его. Для  этого  перечис- |    |       | сом   небольшого   агентского

  ляет необходимые  для за- | /---------\ | вознаграждения,  например  10

  купки деньги (118 руб.)   | |Фирма  на| | руб. (в  т.ч.  1,52 руб. НДС)

                              |упрощенке|   Доход  принципала  составляет

                              | (агент) |   226 руб. (236 - 10)

                              \---------/

В этой схеме почти всю прибыль от перепродажи товара получает принципал. Он применяет упрощенку и должен заплатить 15-процентный единый налог с разницы между своими доходами и расходами. Ее сумма составит 108 руб. (226 - 118).

Поскольку агент при продаже товара выставил счет-фактуру, у покупателя есть право на вычет по НДС. При этом заплатить его сумму в бюджет не обязаны ни агент, ни принципал. Сам агент должен заплатить 1,52 рубля НДС только со своего вознаграждения.

Н. Зайцева

"Расчет", N 4, апрель 2004 г.