Хоть штрафом назови... Сближаем два учета (Д. Голубев, "Московский бухгалтер", N 4, апрель 2004 г.)

Хоть штрафом назови... Сближаем два учета

Наверное, каждый бухгалтер сталкивался с суммовыми разницами, а следовательно, знает, что их бухгалтерский и налоговый учет сильно различаются. Мы поможем решить эту проблему.

Статья 317 Гражданского кодекса разрешает устанавливать цену договора в иностранной валюте или условных единицах (далее - у.е.). При этом все расчеты осуществляются в рублях. Сумма, подлежащая оплате в рублях, определяется по курсу Банка России на день платежа. Стороны сделки также могут устанавливать свой курс.

Когда курс у.е. на дату реализации отличается от курса на дату оплаты, в учете возникают суммовые разницы. Не надо путать их с курсовыми разницами, которые появляются в том случае, если расчеты ведутся в валюте (при внешнеэкономической деятельности).

Суммовые разницы могут быть положительными и отрицательными. Положительная суммовая разница у продавца образуется, если курс у.е. на дату оплаты выше курса у.е. на дату реализации. Если курс у.е. на дату погашения обязательства ниже курса у.е. на дату отгрузки, у организации - продавца возникает отрицательная суммовая разница (см. таблицу).

Теоретически все просто. Единственная сложность - суммовые разницы по-разному отражаются в бухгалтерском и налоговом учете*(1).

Как видно из примера, бухгалтеру придется проверять обороты по счетам 90-1 и 90-3, "крыжа" суммовые разницы, чтобы учесть их в составе внереализационных доходов и расходов (метод начисления) или не учитывать вовсе (кассовый метод).

Точка соприкосновения

Как бухгалтеру поступить в такой ситуации? Можно продолжать учитывать все как есть, а чтобы отражать суммовые разницы и НДС по ним, создать аналитические счета (на счетах 90-1 и 90-3). А можно найти способ сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Для этого надо найти "точку соприкосновения" двух учетов. В качестве такой точки можно выбрать штрафы.

Дело в том, что штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договора одинаково учитываются в бухгалтерском и налоговом учете как внереализационные доходы (п.8 ПБУ 9/99 и п.3 ст.250 НК РФ) и расходы (п.12 ПБУ 10/99 и подп.13 п.1 ст.265 НК РФ). Бухгалтер учитывает штрафы обособленно на счете 91 в разрезе субсчетов. А это значит, что сверить данные двух учетов не составит особого труда.

В договоре можно предусмотреть, что расхождения, возникающие в результате разницы курсов на день реализации и день оплаты, признаются штрафными санкциями.

Правда, у этого способа есть одна особенность. Дело в том, что суммовая разница - часть выручки. И она содержит НДС. А вот облагаются ли НДС полученные штрафы - вопрос спорный.

Столичные налоговики считают, что штрафы, полученные продавцами от покупателей, облагаются НДС (письмо УМНС по г. Москве от 19 мая 2003 г. N 24-11/26530). Причем в доказательство своей правоты они ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. По их мнению, штрафы относятся к суммам, связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), и увеличивают налоговую базу по НДС.

Однако с мнением налоговиков можно поспорить. Ведь штрафы связаны не с оплатой товаров, а с нарушением договорных обязательств. Поэтому налог платить не нужно. Такой вывод также следует из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа N А33-89/ 03-С3н-Ф02-2684/03-С1.

Таким образом, если включить в договор условие, что расхождения между суммой оплаты и суммой реализации признаются штрафными санкциями, продавец сближает налоговый и бухгалтерский учет, а также получает возможность не платить НДС с суммы штрафов (то есть суммовой разницы)*(2).

Пример 1

ОАО "Пират" реализовало ЗАО "Корсар" продукцию собственного производства. Договор заключен в условных единицах: 1 у.е. = 1 евро. Выручка от реализации составила 11 800 евро, в том числе НДС 18 процентов - 1800 евро. Курс евро на дату реализации составил 35,9253 руб./EUR. "Корсар" сначала заплатил 106 584,30 руб. (курс евро составил 35,5281 руб./EUR), затем 319 450,56 руб. (курс евро составил 36,3012 руб./EUR).

Налоговую базу по НДС ОАО "Пират" определяет "по отгрузке", доходы и расходы для налогового учета - методом начисления.

Бухгалтер ОАО "Пират" сделает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 423 918,54 руб. (11 800 EUR x 35,9253 руб./EUR) - начислена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 64 665,54 руб. (1800 EUR x 35,9253 руб./EUR) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 106 584,30 руб. - поступила частичная оплата за проданный товар;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1191,60 руб. ((106 584,30 руб. : 35,5281 руб./EUR) x (35,5281 руб./EUR - 35,9253 руб./EUR)) - отражена отрицательная суммовая разница;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 181,77 руб. - отражен НДС с величины суммовой разницы;

Дебет 51 Кредит 62

- 319 450,56 руб. - поступила частичная оплата за проданный товар;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 3307,92 руб. ((319 450,56 руб. : 36,3012 руб./EUR) x (36,3012 руб./EUR - 35,9253 руб./EUR)) - отражена положительная суммовая разница;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 504,60 руб. - отражен НДС с величины суммовой разницы. Доход от реализации в бухгалтерском учете составил 361 046,49 руб. (423 918,54 - 64 665,54 - 1191,60 + 181,77 + 3307,92 - 504,60). В налоговом учете были сделаны следующие записи:

Доход от реализации составил 359 253 руб. (423 918,54 - 64 665,54).

Внереализационный доход составил 2803,32 руб. (3307,92 - 504,60).

Внереализационный расход составил 1009,83 руб. (1191,60 - 181,77).

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера, изменив некоторые условия. Стороны включили в договор пункт, согласно которому расхождения между суммой оплаты и суммой реализации признаются штрафными санкциями.

Бухгалтер ОАО "Пират" сделает следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 423 918,54 руб. (11 800 EUR x 35,9253 руб./EUR) - начислена выручка от реализации продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "НДС"

- 64 665,54 руб. (1800 EUR x 35,9253 руб./EUR) - начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62

- 106 584,30 руб. - пришла частичная оплата за проданный товар;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 1191,60 руб. ((106 584,30 руб. : 35,5281 руб./EUR) x (35,5281 руб./EUR - 35,9253 руб./EUR)) - отражен штраф, начисленный покупателем (отрицательная суммовая разница);

Дебет 62 Кредит 91-1

- 3307,92 руб. ((319 450,56 руб. : 36,3012 руб./EUR) x (36,3012 руб./EUR - 35,9253 руб./EUR)) - штраф, начисленный продавцом (положительная суммовая разница).

Доход от реализации в бухгалтерском учете составил 359 253 руб. (423 918,54 - 64 665,54).

Внереализационный доход составил 3307,92 руб.

Внереализационный расход составил 1191,60 руб.

В налоговом учете были созданы следующие записи:

Доход от реализации составил 359 253 руб. (423 918,54 - 64 665,54).

Внереализационный доход составил 3307,92 руб.

Внереализационный расход составил 1191,60 руб.

Бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц

Вид суммовой разницы	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
		метод начисления	кассовый метод
Положительная суммовая разни- ца	Увеличивает сумму выручки от реали- зации (п.6.6 ПБУ 9/99)	Включается в сос- тав внереализаци- онных доходов (п.11.1 ст.250 НК РФ)	Не учитывается для целей налогообло- жения (п.5 ст.273 НК РФ)
Отрицательная суммовая разни- ца	Уменьшает сумму выручки от реали- зации (п.6.6 ПБУ 9/99)	Включается в сос- тав внереализаци- онных доходов (п.5.1 ст.265 НК РФ)	Не учитывается для целей налогообло- жения (п.5 ст.273 НК РФ)

Д. Голубев

"Московский бухгалтер", N 4, апрель 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.пример 1.

*(2) См.пример 2.