Отказ в вычете НДС (Е. Веденина, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2004 г.)

Отказ в вычете НДС

     Конструкция, построенная на "пустом месте"                          

     Средство борьбы с недоимщиками                                      

     Филологическая цепочка следует из "написанного топором"             

     На всякого мудреца довольно простоты                                

     А если копейка НДС исчислена не с выручки?                          

     В отсутствие деятельности с вычетом НДС не беспокоиться?            

Конструкция, построенная на "пустом месте"

Позиция налоговых органов в отношении вычета "входного" НДС в отсутствие сумм налога, исчисленных к уплате в бюджет (т.е. в отсутствие кредитового оборота по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" в части расчетов по НДС), сформирована давно и достаточно жестко. Разъясняя положения главы 21 НК РФ, в настоящее время налоговики помимо "канонических" условий признания вычета НДС выявили еще одно условие, "замаскированное" в дебрях формулировок статей, которые к вычетам имеют весьма косвенное отношение. Это условие заключается в обязательном наличии хотя бы одной копейки НДС, исчисленной к уплате в бюджет. Иначе налогоплательщикам разрешается в лучшем случае подождать с вычетом до появления этой копейки по кредиту счета 68. При этом налоговики настаивают, что только исчисленная к уплате в бюджет "ненулевая" сумма НДС (даже одна копейка) может служить "источником" для вычета любого размера.

Средство борьбы с недоимщиками

Во времена войны с недоимщиками вышла в свет знаменитая совместная Телеграмма Минфина РФ от 1 октября 1996 г. N 1-35/93 и Госналогслужбы РФ N ВЗ-6-03/682. В документе говорилось, что в целях экономии бюджетных ресурсов предприятиям-недоимщикам, начиная с расчетов за сентябрь (третий квартал) 1996 года и впредь до особых указаний при расчетах с бюджетом по НДС, предлагается руководствоваться особым порядком возмещения (зачета) "входного" НДС. Порядок заключался в следующем. При отсутствии в отчетном периоде кредитовых оборотов по счету 68 "Расчеты с бюджетом" (в части расчетов по НДС) возмещение (зачет) "входного" НДС не производится. При этом в отдельных ответах на частные запросы налоговики утверждали, что подождать с зачетом НДС нельзя ("что упало - то пропало"), так как этот налог является "дискретным" (т.е. не рассчитывается нарастающим итогом в течение календарного года). С другой стороны, указанный порядок распространялся только на недоимщиков, к которым относятся юридические лица, перечисленные, например, в Письме Минфина РФ от 20 мая 1997 г. N 04-03-08 (ответ на частный запрос) и имеющие задолженность по платежам в бюджеты всех уровней и государственные бюджетные фонды. Телеграмма "для недоимщиков" утратила силу с 1 января 2001 года в связи с введением в действие главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (Письмо МНС РФ от 22 февраля 2001 г. N ВГ-6-03/159, Минфина РФ N 04-03-01/29).

Филологическая цепочка следует из "написанного топором"

После вступления в силу главы 21 НК РФ легче не стало. Скорее, наоборот. Цели экономии бюджетных ресурсов остались в силе. Порядок, при котором обязательным условием для вычета "входного" НДС является наличие хотя бы одной копейки НДС, исчисленной к уплате в бюджет (кредитового оборота по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам"), распространился на всех налогоплательщиков. Его назубок знает любой налоговый инспектор - "практик", который даже не всегда помнит логическую цепочку-конструкцию из главы 21 НК РФ.

У "теоретиков" МНС РФ логическая цепочка для отказа в праве на вычет при отсутствии кредитового оборота по счету 68 (в части НДС) выглядит следующим образом.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты (п.1 ст.171 НК РФ). Положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику (п.2 ст.173 НК РФ). Если отсутствуют объекты налогообложения, то у налогоплательщика отсутствуют суммы налога, исчисленные в соответствии со ст.166 НК РФ, которые он мог бы при определенных условиях уменьшить на размер вычетов.

"Канонические" условия для признания вычета "входного" НДС - это, как известно, доказательство факта уплаты НДС поставщикам (или на таможне), приобретенных покупателем для осуществления операций, облагаемых НДС. Кроме того, необходимы счета-фактуры, ГТД или бланки строгой отчетности с выделенной отдельной строкой суммой НДС.

Налоговые органы буквально прочитали положения НК РФ и добавили к "каноническим" условиям вычета "входного" НДС еще одно условие: "налоговые вычеты, установленные статьями 171 и 172 НК РФ, налогоплательщик сможет произвести не ранее того отчетного периода*(1), когда возникнет налоговая база по НДС" (Письмо УМНС по г.Москве от 6 января 2004 г. N 24-11/00433 со ссылкой на Письмо МНС РФ от 2 июня 2003 г. N 03-1-09/1708/14-Ф253).

Другими словами, с 1 января 2001 г. и до настоящего времени для отказа в праве на вычет "входного" НДС (несмотря на выполнение всех условий для вычета по НК РФ) выстраивается цепочка из отрицаний: нет налоговой базы - нет налога - нет источника для уменьшения налога - нет уменьшения, то есть нет вычета. Вместо слова "нет" иногда используется термин "отсутствует".

К сожалению, если подходить формально к определениям НК РФ, то сложно придраться к логической конструкции налоговых органов, построенной на "пустом месте". Как водится, "пустое место" уменьшить невозможно. Действительно, согласно п.4 ст.166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп.1-3 п.1 ст.146 НК РФ, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду. При этом учитываются все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу.

Получается, что если нет объекта налогообложения, то налогоплательщик не исчисляет нулевую сумму налога исходя из нулевой налоговой базы (0 руб. = 0 руб. х 24%), а "навскидку" определяется со своими обязательствами перед бюджетом, заявляет инспектору: "Налог отсутствует - платить не буду", - и ставит в декларации по НДС прочерки. Одну же копейку НДС к уплате в бюджет налогоплательщик исчисляет и поэтому вправе ее уменьшить хоть на миллион рублей вычетов, накопившихся в ожидании этого живительного "источника".

Кстати, если также буквально читать вышеуказанную формулировку п.4 ст.166 НК РФ в отношении даты возникновения "источника" для вычета НДС, то разрешение подержать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" НДС, уплаченный поставщику, а потом предъявить счет бюджету, можно расценивать как компромисс*(2).

Конечно, лишнее подтверждение разрешения налоговых органов принять "входной" НДС к вычету в будущем ("что упало, то вовсе не пропало") очень полезно и для решения других проблем. Однако не по форме, а по существу филологическая цепочка налоговиков, по мнению автора, небесспорна.

В постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П КС РФ еще раз подчеркнул свою позицию, сформулированную ранее. В случаях когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст.46 (часть 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.

На всякого мудреца довольно простоты

В связи с рассматриваемой проблемой "пустого места" вспоминаются выводы, зафиксированные в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 июля 2003 г. по делу N А56-33492/02. Судом были перенесены акценты с формального прочтения норм налогового права на их содержание по существу. Из этого сразу последовало право налогоплательщика на применение статей Налогового кодекса о вычетах без оглядки на общие положения о порядке исчисления налога. Питерскими судьями указано, что в силу норм НК РФ при отсутствии у налогоплательщика в каком-либо налоговом периоде объектов налогообложения исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ общая сумма налога равна нулю. Таким образом, в указанном постановлении определено, что сумма налога (даже нулевая) все-таки исчисляется, а не определяется "навскидку". Да, вообще-то, и в декларации по НДС соответствующие разделы называются "Расчет"*(3). Как только взамен "пустого места" в налоговых расчетах с бюджетом появляется нуль, все встает на свои места. Из школьных учебников по элементарной математике известно, что нуль - это не только цифра, но и число, не натуральное, рациональное. Сумма вычета "входного" НДС - также число рациональное. А вычитание рациональных чисел всегда возможно. В указанном постановлении с математической точностью сделан вывод о том, что при нулевом налоге сумма налоговых вычетов, как полученная по итогам налогового периода разница, должна быть возмещена налогоплательщику в полном объеме. Более того, расставляя точки над "i", суд определил, что право на вычет "входного" НДС возникает при выполнении "канонических" условий, установленных ст.171, 172, 173 и 176 НК РФ, именно в налоговом периоде выполнения этих условий, так как иное ст.172 НК РФ не установлено.

А если копейка НДС исчислена не с выручки?

Статьей 162 НК РФ определены суммы поступлений, увеличивающие базу по НДС, исчисленную по операциям, указанным в ст.146 НК РФ. Не утихают споры о том, насколько правомерно заставлять налогоплательщика исчислять НДС к уплате в бюджет с полученных поступлений, которые, строго говоря, не являются объектом налогообложения, определенным в ст.146 НК РФ. Кроме того, в отсутствие выручки от реализации и сумм, указанных в ст.162 НК РФ, существует еще порядок исчисления и уплаты в бюджет "чужого" НДС во исполнение обязанностей налогового агента (ст.161, п.4 ст.173 НК РФ). При всех этих исчислениях по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (в части НДС) может завестись интересующая налогоплательщика копейка.

Что касается "чужого" НДС, исчисленного налоговым агентом, то понятно, что пользоваться этой копейкой для вычета собственного "входного" НДС нельзя. Она "чужая" - как пришла, так и уйдет в виде вычета (п.3 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).

Обязательность исчисления и уплаты НДС с полученных сумм предоплат (авансов) в последнее время продолжает оставаться поводом для споров. Постановлением Президиума ВАС РФ от 19 августа 2003 г. N 12359/02 была поддержана позиция налоговых органов об обязательности налогообложения сумм полученных авансов в налоговом периоде их получения. Выводы ВАС РФ были незамедлительно доведены до сведения налогоплательщиков Письмом МНС РФ от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты НДС".

Однако противники этой позиции не успокаиваются и рассчитывают на помощь Конституционного Суда РФ в пользу налогоплательщиков или на решение этой проблемы в законодательном порядке. Пока законопроект с поправками про неуплату НДС с авансов возвращен на доработку. Поэтому для рассматриваемого вопроса о вычетах "входного" НДС примем как данность то, что исчисление и уплата НДС при получении авансов в настоящее время неизбежна (за исключением особых случаев). Тогда, пользуясь логической конструкцией налоговиков, изложенной выше, имеем исчисленную и отраженную по кредиту счета 68 сумму НДС к уплате в бюджет, которую в спокойном варианте можно уменьшать на любую сумму вычетов "входного" НДС в налоговом периоде получения аванса, облагаемого НДС. По мнению автора, сумма НДС к уплате в бюджет, исчисленная в связи с прочими поступлениями, указанными в ст.162 НК РФ, также является "источником" для признания вычета "входного" НДС в налоговом периоде появления этого "источника" (естественно, при соблюдении "канонических" условий для вычета). При этом особый порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0 процентов установлен ст.165 НК РФ.

В отсутствие деятельности с вычетом НДС
не беспокоиться?

Все вышеприведенные рассуждения относятся к ситуациям, когда деятельность велась, но не было дохода, облагаемого НДС. А теперь, что касается вычетов "входного" НДС, когда деятельности нет, хотя это понятие весьма относительно.

По мнению автора, здесь можно применить логику, предложенную самими налоговыми органами, только для целей налогообложения прибыли. Понятно, что в Налоговом кодексе исповедуется "автономность" налогов. Однако было бы странно признать расходы в налоговом учете, а "входной" НДС, связанный с этими расходами, к вычету не принять.

В Письме УМНС по г.Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 "О налоге на прибыль организаций" (со ссылкой на Письмо МНС России от 26 мая 2003 г. N 02-5-11/138-У 180) жестко заявлено, что при отсутствии хозяйственной деятельности налогоплательщика в периоде несения расходов по арендной плате, оплате коммунальных услуг, услуг связи, расходов по оплате услуг управленческого персонала такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения.

Однако в Письме МНС РФ от 26 мая 2003 г. N 02-5-11/137-У178 "О применении норм главы 25 НК РФ" говорится, что расходы, связанные с организацией деятельности, прямо поименованной в уставе организации, по которой доходы в отчетном периоде еще не получены, учитываются в уменьшение налоговой базы. Организационные расходы по новому виду деятельности, прямо не предусмотренному в учредительных документах, в отчетном периоде их совершения в составе косвенных расходов не признаются на основании ст.270 НК РФ (нет подтверждения соблюдения условий ст.252 НК РФ). Но после получения дохода по новому виду деятельности организация может пересчитать обязательства по налогу на прибыль прошлых периодов с учетом расходов на организацию нового производства, возникших в соответствующие отчетные периоды.

Из положений указанного Письма МНС РФ следует, что, доказав организационный характер расходов (т.е. их экономическую оправданность и направленность на получение доходов - ст.252 НК РФ), налогоплательщик может попытаться доказать правомерность их признания в налоговом учете. Тогда соответствующие суммы "входного" НДС можно будет принять к вычету в том же порядке, что и суммы НДС по расходам, связанным с обычной деятельностью организации.

Е. Веденина,

эксперт "ЭЖ"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 15, апрель 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В Письме УМНС по г.Москве использован термин "отчетный период", хотя для НДС такого понятия глава 21 НК РФ не содержит. Статьей 163 НК РФ для НДС установлены только налоговые периоды. Скорее всего речь в этом Письме идет все-таки о налоговом периоде.

*(2) Заметим, что в НК РФ закреплена исторически сложившаяся дискретность НДС: налоговым периодом является не календарный год, а календарный месяц или квартал (ст.163 НК РФ), то есть налоговая база одного налогового периода не имеет отношения к другому налоговому периоду.

*(3) Налогоплательщик, не освобожденный от своих обязанностей, представляет "нулевую" декларацию по НДС независимо от наличия объекта налогообложения. Это положение подтверждено Решением ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03.