Вопрос: Следует ли учитывать доход от реализации при передаче ценных бумаг в заем? Уплачиваются ли налог на прибыль и НДС с такой операции? ("Финансовая газета", N 19, май 2004 г.)

Следует ли учитывать доход от реализации при передаче ценных бумаг в заем? Уплачиваются ли налог на прибыль и НДС с такой операции?

ГК РФ разрешено передавать в заем не только денежные средства, но и иное имущество. В частности, п.1 ст.807 ГК РФ указано, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Пунктом 1 ст.39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признаются соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Учитывая, что передача заимодавцем заемщику ценных бумаг в заем не сопровождается возмездной передачей иного имущества, а, напротив, ставится в зависимость от обратного возврата таких же ценных бумаг (ценных бумаг такого же выпуска), указанная передача права собственности на ценные бумаги не является реализацией по нормам ст.39 НК РФ и, следовательно, доходов от реализации не порождает. Более того, п.п.10 п.1 ст.251 НК РФ указано, что средства, полученные по договорам кредита и займа (иные аналогичные средства независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также суммы, полученные в погашение таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Аналогичные нормы имеются и в ст.270 НК РФ, п.12 которой установлено, что средства, переданные по договорам кредита и займа (иных аналогичных средств независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде сумм, направленных в погашение таких заимствований, не являются расходами в соответствии с главой 25 НК РФ.

Указанную операцию по временной передаче права собственности на ценные бумаги можно рассматривать как услугу. Напомним, что согласно п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Косвенным, но все же веским подтверждением того, что предоставление ценных бумаг в заем является услугой, является п.п.15 п.3 ст.149 НК РФ, в котором указано, что не подлежит обложению НДС оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Платой за эту услугу является процент по займу. Особенности учета процентов при налогообложении прибыли определены в ст.265, 269, 328, 271, 272 НК РФ. Как следствие того, что передача ценных бумаг в заем не является реализацией по нормам ст.39 НК РФ, к указанным операциям по предоставлению ценной бумаги в заем и возврату из займа не применяются правила ст.280 НК РФ в отношении рыночной цены. Вместе с тем нельзя отрицать права налоговых органов контролировать соответствие цены займа (процента по займу) уровню рыночных цен по займу, ведь предоставление займа в ценных бумагах является всего лишь услугой.

Операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме освобождены от НДС (п.п.15 п.3 ст.149 НК РФ). Однако освобождены от НДС только операции по предоставлению займа в денежной форме. Следовательно, все прочие операции по предоставлению имущества, обладающего однородными признаками, в заем от НДС не освобождены. Соответственно плата за оказание таких услуг (доходы в виде процентов по договорам займа) от НДС не освобождена.

Все указанное касалось "нормального" завершения операции по предоставлению ценных бумаг в заем. Однако ГК РФ предусмотрены и другие способы "закрытия" (прекращения) обязательств. Эти способы перечислены в ст.408-419 ГК РФ. Среди данных способов есть и такие, использование которых формально подводит операции займа под операции реализации в смысле ст.39 НК РФ. К данным способам относятся: прекращение обязательств предоставлением отступного (ст.409 ГК РФ), прекращение обязательств новацией (ст.414 ГК РФ) и ряд других способов. Во всех случаях, когда операции по предоставлению ценных бумаг в заем можно рассмотреть как операции реализации, налоговая база исчисляется по правилам ст.280 НК РФ. При этом, очевидно, необходимо скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль. При корректировке налоговой базы по налогу на прибыль необходимо руководствоваться нормами ст.54 НК РФ (и подавать уточненные декларации за прошлые периоды), если очевиден период совершения ошибки или искажения. В случае же, когда обязательства по предоставлению ценных бумаг в заем прекращаются не возвратом ценных бумаг, а возвратом иного имущества, включая ценные бумаги иных выпусков, необходимость корректировки налоговых деклараций прошлых периодов отпадает, так как при отражении в налоговой базе прошлых периодов использовались документы, не имеющие искажений или нарушений, и, следовательно, нормы ст.54 НК РФ не применимы.

Г. Писцов,

МНС России

5 мая 2004 г.

"Финансовая газета", N 19, май 2004 г.