Основные аспекты налогообложения акцизом на нефтепродукты (В.А. Бабанин, Н.В. Воронина, "Законодательство и экономика", N 4, апрель 2004 г.)

Основные аспекты налогообложения акцизом на нефтепродукты

Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ были внесены серьезные изменения в порядок исчисления и уплаты акциза с 1 января 2003 г.

В соответствии с положениями ст.179.1 Налогового кодекса РФ лица, совершающие операции с подакцизными нефтепродуктами (как юридические, так и физические лица - индивидуальные предприниматели), имеют право получить соответствующие свидетельства о регистрации. Напомним, что эти свидетельства являются документом, необходимым для осуществления налоговых вычетов при определении налогоплательщиком сумм акцизов, подлежащих уплате в бюджет.

Следует отметить, что такое свидетельство не идентично лицензии и не является ее аналогом. Лицензия на производство и реализацию нефтепродуктов представляет собой документ, подтверждающий право на ведение указанной в ней деятельности, а свидетельство лица, совершающего операции с нефтепродуктами, - это документ, от наличия или отсутствия которого у таких лиц определяется порядок обложения акцизом.

Первоначально порядок выдачи указанных свидетельств был утвержден приказом МНС России от 4 сентября 2002 г. N БГ-3-03/478. Однако после вступления в силу с 1 января 2003 г. Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 191-ФЗ) был издан новый приказ. И теперь порядок выдачи свидетельств регламентируется приказом МНС России от 6 февраля 2003 г. N БГ-3-03/52 "Об утверждении порядка выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами". Причем особо подчеркнем, что введение в действие нового порядка не потребовало переоформления уже выданных ранее свидетельств, они будут действительны до окончания срока действия.

В соответствии с положениями ст.179.1 НК РФ (в ред. Закона N 191-ФЗ) свидетельства выдаются организациям и индивидуальным предпринимателям, осуществляющим следующие виды деятельности: производство нефтепродуктов; оптовая реализация нефтепродуктов; оптово-розничная реализация нефтепродуктов; розничная реализация нефтепродуктов. Это подтверждается и названным приказом.

Свидетельство выдается отдельно на каждый вид деятельности. Чтобы получить свидетельство на производство, производители нефтепродуктов должны выполнить одно из следующих условий:

иметь мощности по производству, хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности либо на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления;

владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью либо голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Пример. Организация "ААА" не имеет в собственности необходимых для осуществления заявленного вида деятельности мощностей. Она может внести в уставный капитал организации "БББ" средства, доля которых составила более 50% уставного капитала этого предприятия. Хотя вторая из названных организаций и является собственником мощностей по производству нефтепродуктов, но согласно положениям ст.179.1 НК РФ организация "ААА" также имеет право на получение свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Для того чтобы получить свидетельство на оптовую реализацию, лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны иметь мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов в собственности или на праве хозяйственного ведения и (или) оперативного управления, либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности, либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности, либо иметь договор на оказание услуг по переработке принадлежащего им сырья (сырой нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья или продуктов их переработки), либо заключить договор аренды мощностей, являющихся государственной собственностью (только для акционерных обществ, в уставном капитале которых доля государства составляет не менее 50%).

Для получения свидетельства на оптово-розничную реализацию к перечисленным условиям (за исключением наличия договора на оказание услуг по переработке сырья) дополнительно появляется еще одно - наличие стационарных топливораздаточных колонок (далее- ТРК).

В соответствии с положениями ст.179.1 НК РФ для получения свидетельства на розничную реализацию лица, осуществляющие операции с нефтепродуктами, должны иметь в собственности мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных ТРК (за исключением моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей и (или) мощностей (помещений) по хранению и реализации моторных масел) либо владеть более чем 50% уставного (складочного) капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся указанные мощности, либо владеть более чем 50% голосующих акций акционерного общества, в собственности которого находятся указанные мощности.

Собственник нефтепродуктов, выработанных на давальческой основе, может получить свидетельство на оптовую реализацию при наличии договора на оказание услуг по переработке, даже не имея в собственности мощностей. Чтобы получить свидетельство на основе такого договора, на его копии необходимо иметь отметку налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей переработку. Отметка представляет собой штамп налогового органа и подпись должностного лица этого органа. В соответствии с положениями ст.179.1 НК РФ получить свидетельство на оптовую либо оптово-розничную реализацию можно и при наличии договора аренды мощностей у государства.

Следует подчеркнуть, что организации, совершающие операции с нефтепродуктами, имеют право получить свидетельство и в случае, если деятельность осуществляется ими одновременно как на собственных, так и на арендованных мощностях, а также если они владеют мощностями на праве долевой собственности. При осуществлении операций с нефтепродуктами, при определении налоговой базы и налоговых вычетов не имеет значения, на каких мощностях (собственных или арендованных) осуществляются такие операции, значение имеет лишь факт наличия или отсутствия свидетельства у организации и его тип. Поскольку в соответствии с п.8 ст.200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов в соответствии с п.8 ст.201 НК РФ), право на вычет налогоплательщикам, имеющим свидетельство на розничную реализацию, не представляется.

Законом N 191-ФЗ внесены изменения и в основания, по которым действие свидетельства может быть приостановлено или аннулировано. Так, теперь по заявлению налогоплательщика свидетельство может быть только аннулировано (а не приостановлено), но налогоплательщик вправе подать заявление о получении нового свидетельства.

Немаловажен тот факт, что в соответствии с упомянутым приказом N БГ-3-03/52 если свидетельство аннулируется по заявлению налогоплательщика, то дата аннулирования должна быть указана в самом заявлении (но не ранее даты его подачи). Если свидетельство аннулируется не с 1-го числа месяца, т.е. не с начала налогового периода, то налогоплательщик должен в установленном порядке представить декларацию по акцизам за этот месяц и отразить в ней акциз по тем операциям, которые были фактически совершены за период с начала месяца до даты аннулирования свидетельства.

В случае если не указано иное, свидетельства выдаются организациям (юридическим лицам) и индивидуальным предпринимателям управлениями МНС России по субъектам Российской Федерации, а также межрегиональными инспекциями министерства по крупнейшим налогоплательщикам сроком на один год. При желании налогоплательщика получить свидетельство на меньший срок он должен указать его в своем заявлении.

Действие свидетельства распространяется на все подразделения (в том числе обособленные, расположенные в других регионах), входящие в структуру организации.

Принципиальное изменение, внесенное Законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ, состоит в том, что объектом налогообложения для лица, имеющему свидетельство, стали операции не по реализации нефтепродуктов, а по их получению (оприходованию). Соответственно, плательщиками акцизов являются не те организации, которые реализуют нефтепродукты, а те, которые их получают (за исключением случаев, когда нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, передаются собственнику, не имеющему свидетельства, либо конфискованные нефтепродукты продаются по решению судов или других уполномоченных органов).

Законом N 191-ФЗ в ст.182 НК РФ внесен ряд существенных изменений. В частности, объектом налогообложения по подакцизным нефтепродуктам теперь признаются следующие операции (подп.2-4 п.1 ст.182 НК РФ):

- оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

- получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельства. Получением нефтепродуктов признаются приобретение нефтепродуктов в собственность; оприходование подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов); оприходование нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов); получение собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки; передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику, не имеющему свидетельства;

- получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов.

В соответствии с подп.13 п.1 ст.182 и положениями ст.185 НК РФ при ввозе подакцизных нефтепродуктов на территорию Российской Федерации акциз уплачивается на таможне.

Из анализа положений п.2-4 ст.182 НК РФ следует, что лица, производящие нефтепродукты из собственного сырья, а также получающие нефтепродукты в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, признаются плательщиками акцизов вне зависимости от наличия или отсутствия у них свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Приобретение нефтепродуктов в собственность приводит к возникновению объекта налогообложения только у лиц, имеющих указанное свидетельство. Так, собственник АЗС или нефтебазы, имеющий свидетельство на розничную реализацию, должен сам начислять и уплачивать в бюджет акциз при приобретении нефтепродуктов. При отсутствии у него такого свидетельства он сам плательщиком акциза не будет (разумеется, если осуществляет производство нефтепродуктов из собственного сырья), но приобретать нефтепродукты будет по цене, уже включающей в себя акциз.

Подпунктом 5 п.1 ст.183 НК РФ от обложения акцизами освобождаются операции по реализации подакцизных нефтепродуктов на территории Российской Федерации, а подп.4 - операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с подп.2-4 п.1 ст.182 НК РФ, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта. Освобождение указанных операций от налогообложения производится в соответствии со ст.184 НК РФ.

Следовательно, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все налогоплательщики, совершающие указанные операции, признаваемые объектом обложения акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства.

При экспорте подакцизных нефтепродуктов налогоплательщик освобождается от уплаты акциза только в случае представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии в соответствии с положениями п.2 ст.184 НК РФ. Если поручительство или банковская гарантия отсутствуют, акциз уплачивается в общеустановленном порядке, а затем, при представлении в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта, предусмотренных п.7 ст.198 НК РФ, уплаченная сумма возвращается.

В случае, если организация ранее освобождалась от уплаты акциза по нефтепродуктам, помещенным под таможенный режим экспорта, реализованным за пределы территории Российской Федерации, по которым к подаче налоговой декларации была представлена банковская гарантия или поручительство банка, однако по истечении 180 дней с даты реализации не были представлены документы, подтверждающие факт экспорта, то, по мнению налоговых органов, следует подавать уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором было отражено такое освобождение. Однако фактически налогоплательщик в тот период не совершал никакой ошибки, поэтому существуют сомнения по поводу наличия у налогоплательщика обязанности подавать уточненную декларацию.

Согласно ст.187 НК РФ налоговая база по операциям передачи подакцизных нефтепродуктов определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении, а по операциям получения нефтепродуктов - как объем полученных нефтепродуктов в натуральном выражении. Налоговая база по товарам, для которых установлены разные ставки акцизов, должна определяться применительно к каждой налоговой ставке. Это означает, что, например, учет производства и реализации автомобильного бензина с октановым числом до 80 и автомобильного бензина с иными октановыми числами должен вестись раздельно.

Сумма акциза определяется по каждому виду нефтепродуктов как произведение налоговой базы и ставки акциза (ст.194 НК РФ). Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми в соответствии с положениями гл.22 НК РФ объектом налогообложения, представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с п.1 и 2 ст.194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам. Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

Изменениями, внесенными Законом N 191-ФЗ, предусмотрено, что вычетам подлежат суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с подп.2-4 п.1 ст.182 НК РФ, по подакцизным нефтепродуктам, использованным в производстве других подакцизных нефтепродуктов, и суммы акциза, уплаченные лицами, имеющими свидетельство, при ввозе подакцизных нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации (п.9, 10 ст.200 НК РФ). Согласно п.8 ст.200 вычетам также подлежат суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство (при представлении документов, перечисленных в п.8 ст.201 НК РФ). Суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, в части сумм акциза, начисленных при получении нефтепродуктов, направляемых на реализацию в розницу, вычетам не подлежат. Реализацией нефтепродуктов в розницу признается отпуск нефтепродуктов посредством топливораздаточных колонок.

Однако анализ приведенной нормы позволяет сделать вывод, что лицо, имеющее свидетельство на розничную реализацию, вообще не сможет получить указанный налоговый вычет, поскольку в абз.1 п.8, где перечисляются лица, имеющие право на данный налоговый вычет, оно не поименовано, а в абз.2 упоминается лишь ограничение по возможности получения вычета для лиц, имеющих такое свидетельство.

В силу п.5 ст.198 НК РФ при реализации нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, такому же лицу акциз в цену не включается и соответственно отдельной строкой не выделяется, а при реализации лицу, не имеющему свидетельства, акциз включается в цену нефтепродукта, но отдельной строкой не выделяется. Налоговым кодексом установлен единственный случай, когда акциз должен выделяться отдельной строкой и предъявляться покупателю- при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику, не имеющему свидетельства (объект налогообложения по подп.4 п.1 ст.182 НК РФ).

Налоговые вычеты производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов (п.8 ст.201 НК РФ): копии договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство, и реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Отметка на реестрах счетов-фактур будет проставляться только в случае, если сведения об объемах полученных товаров, отраженные в декларации покупателем, имеющим свидетельство, соответствуют сведениям об объемах поставленных подакцизных нефтепродуктов, указанным в счетах-фактурах, выставленных поставщиком. Порядок проставления этой отметки определяется МНС России. Приказом министерства от 31 января 2003 г. N БГ-3-03/38 обязанность по проставлению отметок возложена на налоговые органы, в которых состоят на налоговом учете налогоплательщики - покупатели (получатели) нефтепродуктов, имеющие свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами.

Для проставления отметки налогоплательщик-покупатель должен обратиться в налоговый орган по месту постановки на учет с заявлением, составленным в произвольной форме, с просьбой проставить отметку на представленных им реестрах счетов-фактур. Заявление и реестры могут быть представлены как непосредственно покупателем нефтепродуктов (его представителем), так и отправлены по почте заказным письмом с описью вложения. Датой поступления в налоговый орган отправленного по почте заказного письма является день получения письма налоговым органом.

Получив от покупателя нефтепродуктов декларацию по акцизам, в которой покупатель отразит сведения о полученных им объемах нефтепродуктов, налоговый орган осуществляет сверку сведений, указанных в приложении к декларации, с реестрами счетов-фактур. При совпадении данных декларации и данных реестров счетов-фактур на каждой странице первого экземпляра реестра счетов-фактур проставляется штамп, образец которого содержится в приложении N 3 к приказу МНС России. Реестр счетов-фактур составляется отдельно по каждому поставщику. Форма реестра дана в приложении N 1 к приказу. Она включает сведения о покупателе и продавце нефтепродуктов (ИНН, КПП (при наличии), номер свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами) и аналогичные сведения о поставщике. В реестре указываются номера счетов-фактур, дата каждого счета-фактуры, вид и код вида подакцизного товара, который соответствует коду, указанному в приложении N 1 к Инструкции по заполнению декларации по акцизам (утверждена приказом МНС России от 17 декабря 2002 г. N БГ-3-03/716), единица измерения и количество нефтепродуктов, указанных в счете-фактуре.

Согласно п.8 ст.201 НК РФ отметка налогового органа должна быть проставлена не позднее пяти дней со дня фактического представления декларации. Первый экземпляр реестра счетов-фактур возвращается налогоплательщику-покупателю по истечении пяти дней со дня представления декларации с отметкой налогового органа в случае выполнения всех условий, необходимых для ее проставления, или без нее, если условия не были выполнены.

Налоговый орган ведет регистрацию реестров счетов-фактур в журнале, который ведется по форме, установленной приказом МНС России. Порядок представления реестров счетов-фактур покупателем поставщику нефтепродуктов приказом не регламентируется и определяется ими по взаимной договоренности, равно как оговаривается и ответственность за непредставление (несвоевременное представление) реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа.

В соответствии со ст.204 НК РФ налогоплательщиками, имеющими свидетельство только на оптовую реализацию нефтепродуктов, акцизы уплачиваются не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз.2 п.2).

Уплата акцизов налогоплательщиками, имеющими только свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, производится не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз.3 п.2). Другие налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, производят уплату акцизов не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз.1 п.2). К таким налогоплательщикам относятся лица, имеющие свидетельство на производство нефтепродуктов, лица, имеющие свидетельство на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, лица, совершающие операции, признанные объектом налогообложения, не имеющие свидетельства, а также лица, имеющие более одного свидетельства. В указанные сроки должна представляться и декларация по акцизам на нефтепродукты.

Между начислением акциза и принятием его к вычету может пройти определенный период времени, так как возникновение права на налоговый вычет напрямую связано с отражением в декларации сумм акциза по полученным нефтепродуктам их покупателем.

Статьей 204 предусмотрено, что при совершении операций с нефтепродуктами, признаваемых объектом обложения акцизами, уплата акцизов и представление декларации производятся по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения. Эти доли определяются как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

Форма N 3 декларации представляется в налоговый орган и в тех случаях, когда начисленная сумма акциза равна нулю либо когда в результате расчета получена отрицательная величина (т.е. сумма налоговых вычетов превысит начисленную сумму акциза). Декларация представляется также по товарам, на которые установлена нулевая ставка акциза. В ней указываются сведения о свидетельствах о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. В случае отсутствия свидетельства в соответствующих строках ставятся прочерки.

Расчет суммы акциза осуществляется в двух таблицах. Таблица 3.1 "Расчет общей суммы акциза" предназначена для расчета акциза в целом по организации. Для этого определяется налоговая база (объем нефтепродуктов в тоннах) по каждой операции, признанной объектом налогообложения.

Отражение операций по реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт в случае освобождения от уплаты акцизов при наличии договора поручительства с банком или банковской гарантии осуществляется следующим образом. В первую очередь определяется сумма акциза на весь полученный объем нефтепродуктов (в том числе и на тот, который будет реализован на экспорт), затем общая сумма акциза уменьшается на сумму акциза, приходящуюся на объем нефтепродуктов, реализованный на экспорт при наличии поручительства банка или банковской гарантии. Помимо общей суммы акциза в таблице 3.1 указывается общий объем реализованных на территории Российской Федерации нефтепродуктов.

После расчета акциза в целом по организации заполняется таблица 3.2, в которой указывается объем продукции, реализованной как в целом по организации, так и обособленным подразделением. Затем определяется удельный вес продукции, реализованной обособленным подразделением, в общем объеме продукции, реализованной организацией. Сумма акциза, рассчитанная в таблице 3.1 в целом по организации, умножается на удельный вес продукции обособленного подразделения в общем объеме реализованной продукции. Так определяется сумма акциза, приходящаяся непосредственно на обособленное подразделение.

Таблица 3.2 заполняется по каждому обособленному подразделению входящему в структуру организации.

Согласно ст.204 НК РФ в случае если операции с нефтепродуктами, признанные объектом налогообложения, осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может уплачиваться централизованно по месту нахождения головного подразделения. Например, головное подразделение организации и семь ее обособленных подразделений находятся на территории Республики Коми, а два подразделения - в Кировской области. В этом случае суммируются суммы акциза, определенные для головного подразделения и для семи других подразделений, находящихся на территории республики. Эта сумма уплачивается по месту нахождения головного подразделения в Республике Коми. Сумма акциза, определенная для каждого из находящихся в Кировской области подразделений, уплачивается по месту нахождения каждого из этих подразделений.

Согласно п.1 ст.194 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации), в отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст.187, 191 НК РФ.

Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм акциза, исчисленных в соответствии с п.1 и 2 ст.194 НК РФ для каждого вида подакцизного товара, облагаемых акцизом по разным налоговым ставкам (п.4 ст.194). Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными нефтепродуктами, признаваемыми в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

В соответствии с п.1 ст.202 НК РФ сумма акциза, подлежащая уплате по итогам каждого налогового периода, определяется налогоплательщиком как уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст.200 НК РФ, сумма акциза, определяемая в соответствии со ст.194 НК РФ.

Таким образом, сумма налогового обязательства по акцизу определяется как единая сумма акциза, определяемая как результат сложения сумм акциза, начисленных по каждому виду подакцизных нефтепродуктов, уменьшенная на предусмотренные ст.200 НК РФ налоговые вычеты.

Следует отметить, что данный вывод подтверждается формой налоговой декларации по акцизам, где в строке 970 указывается сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, которая равна сумме всех обязательств по каждому виду подакцизных нефтепродуктов. В пункте 5.7.13 Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизам, утвержденной приказом МНС России от 17 декабря 2002 г. N БГ-3-03/716 "Об утверждении декларации по акцизам и инструкции по заполнению декларации по акцизам" указано, что показатель "Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет" определяется путем суммирования строк, в которых данный показатель рассчитывается для каждого вида нефтепродуктов.

Однако согласно совместному приказу МНС России, ГТК России и Минфина России от 3 июня 2003 г. N БГ-3-10/98 "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации" сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, перечисляется несколькими платежными поручениями, где указывается различный код бюджетной классификации:

- по бензину автомобильному КБК 1020206;

- по дизельному топливу КБК 1020211;

- по маслам для дизельных и карбюраторных (инжекторных) КБК 1020213.

В связи с этим возникает вопрос: если по итогам налогового периода при общей положительной сумме уплаты в бюджет сумма вычетов по одной группе подакцизных товаров превысит сумму акциза, начисленного по данной группе подакцизных товаров, каким образом следует отражать в платежных поручениях уменьшение суммы к уплате по одним группам подакцизных товаров на размер превышения сумм подлежащих вычету над суммами, начисленными по данной группе подакцизных товаров?

Пример.

Начисление акциза в отчетном периоде:

бензины автомобильные - 100000 руб.;

дизельное топливо - 100000 руб.;

масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей 100000 руб.

Суммы акциза, предъявляемые к вычету в отчетном периоде:

бензины автомобильные - 50000 руб.;

дизельное топливо - 50000 руб.;

масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей 110000 руб.

Итого общая сумма к уплате: 90000 руб.

При заполнении платежных документов такую сумму к уплате указать невозможно, поэтому организации придется заплатить 100000 руб. Очевидно, что в данном случае требуется внесение изменений в соответствующий порядок.

Кроме того, с 1 января 2003 г. Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ перечень подакцизных товаров был дополнен прямогонным бензином. Таким образом, подакцизными нефтепродуктами в соответствии с гл.22 НК РФ являются автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных двигателей, прямогонный бензин.

В целях гл.22 НК РФ для исчисления и уплаты акцизов под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного. При этом бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 градусов Цельсия при атмосферном давлении 760 мм рт.ст.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров позволяет в определенной степени решить проблему его использования с целью нелегального производства подакцизных нефтепродуктов. Технология производства автомобильного бензина позволяет получать его не только на нефтеперерабатывающих заводах, но и путем смешения прямогонного бензина с необходимыми химическими присадками в железнодорожных цистернах, в бензовозах, непосредственно в хранилищах автозаправочных станций. Объемы бензина, полученные методом смешения, в большинстве случаев выводились из-под обложения акцизом, так как прямогонный бензин не являлся подакцизным товаром, вывозился с заводов, а после указанной технологически несложной операции продавался как высокооктановый бензин.

Включение прямогонного бензина в перечень подакцизных товаров означает, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы декларации по акцизам с указанием полученных объемов этого нефтепродукта в натуральном выражении.

Как результат уплаты акциза на нефтепродукты с 1 января 2003 г. не нефтеперерабатывающими заводами (НПЗ), а каждым перепродавцом топлива, от завода до потребителя и системой получения вычетов можно отметить следующее. Чаще всего конечным продавцом оказываются автозаправочные станции (АЗС). Предполагалось, что новая система равномерно распределит поступления от топливных акцизов между региональными дорожными фондами, так как АЗС распределены по территориям пропорционально протяженности дорог: 60% акциза на ГСМ поступает в региональные бюджеты, 40% - в федеральный. В 2003 г. бюджеты субъектов должны получить 55,45 млрд руб., а федеральный - 22,18 млрд.

Однако уже в начале августа 2003 г. на заседании Правительства министр экономического развития Г. Греф заявил, что система уплаты топливных акцизов, действующая с начала года, себя не оправдала. Поступления сконцентрировались в восьми регионах, куда предпочли заплатить акциз крупные нефтяные компании: Москва, Калмыкия, Мордовия, Алтай, Тыва, Омская, Томская и Магаданская области. Остальные регионы недополучили существенные суммы налога. Дифференциация поступлений между отдельными регионами превышает 5000%.

Министерство экономического развития предлагало обеспечить доходами региональные дорожные фонды, обязав АЗС уплачивать не акциз, а единый налог на вмененный доход. Он заменит собой все налоги, кроме НДС. Его ставку должен будет установить субъект Федерации в пределах от 75 тыс. руб. до 150 тыс. в месяц с каждой топливно-раздаточной колонки ("пистолета"). По расчетам Минэкономразвития у розничных торговцев нефтепродуктами будет изыматься 12-13% от их выручки, что соответствует сегодняшней номинальной налоговой нагрузке. Если Москва и Санкт-Петербург установят максимальные ставки, а остальные территории введут минимальные, то общий объем поступлений по расчетам чиновников составит примерно 60 млрд руб., которые равномерно распределятся по регионам.

Акциз на нефтепродукты, по мысли Минэкономразвития, должны уплачивать только НПЗ. Он целиком пойдет в федеральный бюджет. Минэкономразвития предлагает установить единую ставку для всех видов бензина, включая прямогонный. "Отсутствие дифференциации лишит смысла изготовление самопального бензина",- убежден Г. Греф. По его словам, сейчас с завода отгружается 76-й бензин, с него уплачивается акциз по пониженной ставке, а затем с помощью определенных присадок его октановое число доводят до 95. То же самое с прямогонным бензином, который сейчас облагается по нулевой ставке, поскольку служит сырьем для нефтехимии. Если же НПЗ докажет, что использовал прямогонный бензин для нефтехимии, уплаченный акциз будет возвращен НПЗ. Ставки акциза на ГСМ предполагается понизить до такой величины, чтобы общий объем поступлений составил 30 млрд руб. в год.

Однако вызывает сомнение, что введение ЕНВД устранит перекосы в распределении поступлений между территориями. Территории с невысокой плотностью населения по-прежнему останутся в проигрыше, поскольку у расположенных там АЗС низкие доходы. Доходы АЗС в Москве или Санкт-Петербурге никогда не сравнятся с доходами АЗС в регионах.

В.А. Бабанин,

главный специалист отдела методологии налогового учета

ОАО "Лукойл", аспирант Академии бюджета и казначейства

Н.В. Воронина,

ведущий специалист отдела методологии налогового учета

ОАО "Лукойл", кандидат экономических наук

"Законодательство и экономика", N 4, апрель 2004 г.