Аудит первичных документов в коммерческих организациях (О.А. Александров, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2004 г.)

Аудит первичных документов в коммерческих организациях

Как во внешнем, так и во внутреннем аудите особое место принадлежит аудиту первичных документов. Любая аудиторская проверка начинается с оценки состояния первичного учета. Данные, полученные в процессе этой проверки, обобщаются и служат основой для дальнейшей проверки сводных регистров бухгалтерского учета (журналов-ордеров, оборотно-сальдовых ведомостей, отчетных форм и т.д.). В связи с этим актуальность и необходимость создания эффективной проверки первичного учета не вызывают сомнений.

Первичный учет следует рассматривать с позиции ручной формы бухгалтерского учета и с позиции автоматизированной формы бухгалтерского учета.

В первом случае первичный учет представляет научно-обоснованную систему наблюдения, сбора, регистрации и накопления первичных хозяйственных фактов финансово-хозяйственной деятельности организаций. В условиях компьютерной обработки данных (автоматизированная форма учета) первичный учет - это научно-обоснованная система наблюдения, сбора, регистрации, накопления и первоначальной обработки посредством прикладных компьютерных программ первичных хозяйственных фактов финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Схематично первичный учет представлен на рисунке.

   /-------------------------------------------------------------------\

   |            Входная учетно-аналитическая информация                |

   \-------------------------------------------------------------------/

                                 |

   /-------------------------------------------------------------------\

   |Первичные хозяйственные факты, регистрируемые в бухгалтерском учете|

   \-------------------------------------------------------------------/

                                 |

   /-------------------------------------------------------------------\

   |    Элементы учетно-аналитической системы - первичный учет         |

   \-------------------------------------------------------------------/

          |                      |                     |

 /-----------------\    /----------------\    /----------------------\

 |Сбор, регистрация|    |Массив первичной|    |Среда функционирования|

 |и      накопление|    |учетной информа-|    |первичного учета      |

 |первичных  фактов|    |ции             |    |                      |

 \-----------------/    \----------------/    \----------------------/

Схема первичного учета

В составе подсистемы первичного учета специалисты также выделяют организацию документооборота. Однако документооборот относится к учетно-аналитической системе в целом, поэтому представляется некорректным отнесение его к какой-либо подсистеме бухгалтерского учета.

Информация, содержащаяся в первичных учетных регистрах, нужна определенным группам пользователей. В первую очередь такая информация необходима бухгалтерской службе организации и отделу внутреннего контроля (в случае его наличия). Кроме того, отдельные элементы информационной базы первичного учета (данные о затратах и доходах и пр.) представляют интерес для управленческого персонала организации (менеджеров различных уровней, администрации). В отдельных случаях состояние первичного учета проверяется со стороны внешних пользователей (налоговых инспекций, отдела по борьбе с экономическими преступлениями и аудиторских организаций).

Нам представляется целесообразной методика аудита первичного учета в коммерческих организациях, изложенная ниже.

Непосредственно перед планированием и разработкой программы аудита первичного учета аудитору (аудиторам) необходимо провести юридическую экспертизу состояния первичного учета. Юридическая экспертиза заключается в том, что внутренние нормативные документы, регулирующие организацию и технологию ведения первичного учета, носят официальный характер и не противоречат нормам бухгалтерского и налогового законодательства.

Основным внутренним нормативным документом, устанавливающим правовые основы функционирования учетно-аналитической системы, является учетная политика организации. Помимо учетной политики коммерческая организация должна разработать нормативную базу по первичному учету, в которой следует отразить, в частности:

организационно-правовые основы и технологию документооборота;

формы первичной учетной документации*(1);

список лиц, имеющих право подписи первичных учетных регистров;

организацию архивирования бухгалтерских документов.

Аудитор должен убедиться в существовании внутренней нормативной базы, регулирующей первичный учет. Если применяемая организацией внутренняя нормативная база содержит существенные расхождения с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством, то необходимо разработать рекомендации по устранению данных расхождений.

Перед составлением плана и программы аудита учетно-аналитическую систему организации можно разбить на следующие участки:

не контролируемые главным бухгалтером;

со средним и высоким уровнем риска внутреннего контроля (например, учет кассовых операций, учет труда и заработной платы);

где отсутствуют первичные учетные регистры;

с ручной обработкой учетной информации;

где первичные документы не контролируются главным бухгалтером (например, участок управленческого учета, контроль на котором осуществляют менеджеры).

Оценив результаты предварительной проверки состояния и функционирования подсистемы первичного учета, аудитор может сделать один из выводов:

есть необходимость осуществить предварительную проверку состояния первичного учета в целом или в ее компоненте;

отсутствует необходимость в тестировании первичного учета (если высока степень надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля).

Если это целесообразно, то аудитор разрабатывает и представляет руководству экономического субъекта рекомендации по нейтрализации ошибок в организации и методике первичного учета и совершенствованию первичного учета.

Планирование, оценка аудиторского риска и обобщение данных проверки (формулирование выводов и составление на их основе аудиторского заключения) аналогичны методике проверки отдельных участков учетно-аналитической системы организации. В качестве примера приведем примерный перечень тестов для проверки состояния внутреннего контроля и учета основных средств (см.таблицу).

Перечень тестов проверки состояния внутреннего контроля
и учета основных средств

		Варианты ответа
		да	нет
1	Имеется ли в организации служба внутреннего контроля		х	Низкий
2	Организован ли раздельный синтетический и аналитический учет в организации	х		Средний
3	Применяются ли типовые формы аналитического учета основных средств	х		Высокий
4	Все ли объекты основных средств отражены в аналитическом учете	х		Высокий
5	Проводятся ли инвентаризации основных средств	х		Средний
6	Создается ли для проведения инвентаризации комиссия		х	Низкий
7	Участвуют ли в проведении инвентаризации представители общественности		х	Низкий
8	Осуществляется ли контроль за основными средствами со стороны руководства предприя- тия		х	Низкий
9	Правильно ли начисляется износ по основным средствам	х		Средний
10	Все ли объекты распределены по материально ответственным лицам		х	Низкий
11	Учитывается ли движение основных средств при начислении амортизации	х		Средний
12	Применяется ли метод ускоренной амортизации по отдельным объектам основных средств		х	Средний
13	Все ли объекты приняты в расчет при начис- лении амортизации	х		Высокий
14	Все ли объекты распределены по материально ответственным лицам		х	Средний
19	Оформляется ли документально выбытие основ- ных средств	х		Высокий
20	Правильно ли исчисляется сумма НДС при по- ступлении, реализации и выбытии основных средств	х		Средний

Анализ данных таблицы показывает, что в исследованной коммерческой организации средний уровень внутреннего контроля.

Исходя из практики аудиторской деятельности типичные ошибки и нарушения в организации и методике ведения первичного учета можно сгруппировать следующим образом:

ошибки и нарушения, характерные для всей подсистемы первичного учета;

ошибки и нарушения, характерные для отдельных участков учетно-аналитической системы.

Полезно также отдельно выделять нарушения, допускаемые работниками бухгалтерии в процессе сбора и регистрации; накопления и обработки первичных хозяйственных фактов. Например, при сборе и регистрации первичных хозяйственных фактов бухгалтеры допускают счетные ошибки при фиксации оперативного факта и т.д. Отметим, что арифметические ошибки довольно широко распространены в бухгалтерском учете.

О.А. Александров,

кандидат экономических наук

Московская финансово-юридическая академия

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подразумевается создание и внедрение учетных регистров по отдельным участкам бухгалтерского учета, по которым не разработаны унифицированные формы первичной документации Госкомстатом России и иными ведомствами (например, учетные регистры по лизинговым операциям).