Оптимизация или уклонение? (В. Зарипов, "эж-ЮРИСТ", N 16, апрель 2004 г.)

Оптимизация или уклонение?

     Выводы КС РФ                                                        

     Найдите отличия                                                     

     Граница неизвестна                                                  

     Безопасный способ                                                   

Конституционный Суд РФ 27 мая 2003 г. принял постановление N 9-П "По делу о проверке конституционности положения ст.199 УК РФ (далее - постановление N 9-П), которое в целом затрагивает проблемы, существующие в сфере уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов.

Обсуждение данного вопроса было проведено на заседании Налогового клуба, организованного ИД ФБК-ПРЕСС и посвященного актуальным проблемам ответственности за налоговые преступления. Какое решение принял суд, можно ли говорить об оптимизации налогов, есть ли критерии разграничения законной и незаконной деятельности по их уменьшению? Ответы на эти вопросы различны, но главный вывод заключается в том, что право налогоплательщиков на оптимизацию платежей признано КС РФ!

Выводы КС РФ

В ходе рассмотрения дела КС РФ заключил: "В случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа" (п.3 постановления N 9-П).

По сути, впервые на государственном уровне признано право налогоплательщиков на оптимизацию налоговых платежей. КС РФ официально подтвердил, что налогоплательщик обладает конституционным правом на выбор наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и использование на законных основаниях льгот, отсрочек и иных налоговых послаблений в целях уменьшения налоговых платежей.

В то же время КС РФ ясно дал понять, что есть законная неуплата налогов (оптимизация), а есть незаконная (уклонение). Поэтому действия налогоплательщиков по оптимизации налоговых платежей по-прежнему будут проверяться на соответствие законодательству, а государство не прекратит борьбу с налоговыми преступлениями.

Пределы налоговой оптимизации зависят от многих факторов, в том числе от изменения социально-политической обстановки. Российская налоговая система 90-х годов XX в. кардинально отличается от нынешней, когда с доходов физических лиц государство берет лишь 13%, а с прибыли организаций - 24% и т. д. О серьезности намерений государства свидетельствуют и масштабные изменения в УК РФ.

До таких изменений отношение общества к уклонению от уплаты налогов было более терпимым: строгость законов смягчалась необязательностью их исполнения. Снизив налоговую нагрузку и усовершенствовав уголовный закон, государство получило "моральное" право на использование уголовных репрессий для защиты общественных интересов в особо опасных ситуациях, например при незаконном возмещении "экспортного" НДС.

В этих условиях налогоплательщику важно представлять последствия тех или иных действий, направленных на уменьшение налоговых платежей.

Найдите отличия

При оптимизации налоговых платежей налогоплательщик стремится не допускать реального возникновения объекта налогообложения. Для этого он заключает сделки, влекущие меньшие налоговые последствия, приобретает соответствующий налоговый статус посредством перехода на упрощенную систему налогообложения и т. п.Налогоплательщик использует льготы, изъятия, скидки, вычеты и другие законные возможности уменьшить налоговую базу, а также отсрочки и другие способы изменения срока уплаты налога, предусмотренные законодательством.

В случае с псевдооптимизацией (уклонением) лицо понимает, что у него возникает объект налогообложения (например, имеется или ожидается факт реализации, получения дохода, наличия имущества), но, не желая платить налог, принимает целенаправленные меры по сокрытию этого объекта налогообложения. Такие действия характеризуются намеренным искажением фактов хозяйственной деятельности в налоговой отчетности.

При этом могут использоваться и на первый взгляд законные способы уменьшения налоговых платежей. В качестве грубого примера можно привести ситуацию, когда в супермаркете на всех кассах сидят "индивидуальные предприниматели", применяющие упрощенную систему налогообложения.

Несложно доказать, что на самом деле такие "предприниматели" никаких предпринимательских рисков не несут и получают твердую зарплату, подчиняясь руководству магазина.

Таким образом, суть псевдооптимизации - это обман, фикция, создание внешней видимости с целью сокрытия той экономической ситуации, которая имеет место в действительности. Для борьбы с такими способами уклонения налоговым органам предоставлен ряд прав, среди которых право переквалифицировать сделки, статус и характер деятельности налогоплательщика (п.1 ст.45 НК РФ) с последующим подтверждением такой переквалификации в суде.

Суды все чаще пытаются выяснить реальное содержание хозяйственных операций, отступая от формальных юридических признаков, если налицо признаки недостоверности представленных налогоплательщиком документов.

Известные судебные доктрины ("существо над формой", "сделка по шагам" и т. п.) позволяют отойти от текста документа (например, в отношении фиктивных договоров) или рассматривать несколько организаций в качестве одного экономического субъекта (например, при наличии схем).

Основная проблема для государственных органов в борьбе с уклонением - сбор веских доказательств обмана, поскольку "псевдооптимизаторы" тщательно планируют и готовят преступление. Однако не стоит забывать, что правоохранительные органы все же обладают широкими возможностями для раскрытия преступлений. Другое дело, что по ряду причин эти возможности используются не всегда.

Граница неизвестна

Из-за несовершенства законодательства граница между оптимизацией и уклонением чаще всего незаметна. Во многих случаях налог не уплачивается не вследствие злонамеренного обмана, а вследствие заблуждения (ошибки) налогоплательщика по вине брака в работе законодателя. Ведь большинство налоговых споров - это споры о том, как следует понимать закон.

В п.3 и 4 мотивировочной части постановления N 9-П КС РФ отметил, что недопустимо наказывать за последствия применения нечетких норм законодательства. Если налогоплательщик неправильно понял положения закона и по этой причине не уплатил налог, то имеет место не виновное поведение, а так называемая юридическая ошибка (казус) вследствие заблуждения. Он виноват только в том, что неправильно понял закон. Но за неправильное понимание закона ответственности нет и быть не может! Иначе налогоплательщик отвечал бы не за свои действия, а за действия законодателя, который не обеспечил надлежащего качества налогового законодательства.

При наличии доказательств, что норма непонятна, например нескольких обоснованных, но противоречащих друг другу мнений государственных органов, а также налоговых консультантов, адвокатов, аудиторов, налогоплательщик не может быть признан виновным в неуплате налога. К примеру, если налогоплательщик, реализовавший товар, ввиду неясности нормы, записанной в законе, не осознает, что данная реализация является объектом налогообложения, то он заблуждается. Такая ситуация не возникла бы, если бы налогоплательщик понимал требования закона.

Нередко налогоплательщики заблуждаются, считая, что законодательство предоставляет определенные возможности уменьшать налоговую базу, хотя на самом деле в законе такой нормы нет. Это происходит опять же по причине некачественного законодательства.

Например, глава 25 НК РФ содержит оценочное понятие "экономически оправданные расходы", которое налогоплательщики и налоговые органы зачастую понимают по-разному.

В связи с несовершенством законодательства налогоплательщики полагают, что налог уплачен, когда он не признается поступившим в бюджет.

К примеру, в некоторых случаях трехсторонние зачеты с участием налогоплательщика, бюджетополучателя и государственного органа признавались не соответствующими закону. Порой налогоплательщики ошибочно перечисляют налоги не в тот бюджет. Такие действия также должны признаваться неуплатой ввиду заблуждения.

Более того, в силу презумпции невиновности (ст.108 НК РФ) и понятия вины (ст.110 НК РФ) именно налоговый орган при взыскании штрафов обязан доказать, что налогоплательщик мог осознавать, что он нарушает требования закона.

Безопасный способ

Основным отличием оптимизации налоговых платежей от заблуждения, неосторожности и уклонения, влекущих за собой неуплату законно установленного налога в бюджет, является ее законность.

В то же время при исчислении налогов приходится учитывать взаимосвязь налогового, бухгалтерского, гражданского и другого законодательств, регулирующих хозяйственную деятельность. Налоговое законодательство содержит много неясностей и противоречий, к тому же быстро меняется. Поэтому еще одна проблема, с которой сталкиваются налогоплательщики в ходе оптимизации - правильная квалификация своих действий с его точки зрения.

Оценить законность своих действий налогоплательщику весьма непросто. Чаще всего такая оценка носит вероятностный, предположительный характер; окончательный вывод о законности действий налогоплательщиков делают только судебные органы, причем нередко принцип единообразия судебной практики не выдерживается. Это означает, что, оптимизируя налоговые платежи, налогоплательщик может незаметно для себя не уплатить законно установленный налог, пусть даже по причине заблуждения или неосторожности.

Правоохранительные органы часто не видят разницы между заблуждением, неосторожностью и умыслом при неуплате налога, поэтому налогоплательщик рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налоговых платежей с вытекающими отсюда последствиями. Не случайно вопрос об оптимизации налоговых платежей был поднят КС РФ именно в связи с рассмотрением понятия "уклонение от уплаты налогов".

К сожалению, не приходится рассчитывать в этих случаях на п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков. У налоговых органов и у судов часто нет никаких сомнений, да и противоречия и неясности законодательства можно устранить различными способами юридического толкования. Поэтому при выборе способов оптимизации налоговых платежей следует оценивать их рискованность с точки зрения неопределенности норм законодательства.

Наиболее безопасными способами оптимизации являются рациональная учетная и налоговая политика организации, умелое использование льгот и отсрочек, переход на упрощенную систему налогообложения и т. п.Более рискованными вариантами - использование договорных схем, а также пробелов, недоговоренностей и неясностей в законодательстве. К последним способам оптимизации необходимо относиться осторожнее.

Можно порекомендовать устранять неясности в налогообложении заранее. Например, не дожидаясь налоговой проверки, обратиться в ВАС РФ с жалобой на методические рекомендации МНС РФ. В других случаях можно уплатить налог, а затем требовать его возврата или зачета, доказывая (чаще всего в суде), что налог был уплачен без законных на то оснований.

Будет разумным заручиться и разъяснениями компетентных органов - при их наличии никто не может быть привлечен к ответственности ни по НК РФ, ни по УК РФ.

Характеристика и последствия поведения налогоплательщиков,
направленного на уменьшение налоговых платежей

	Оптимизация	Заблуждение	Неосторожность	Уклонение
Причина пове- дения	Защита прав и законных прав собственника имущества	Низкий уро- вень зако- нодательной техники	Недобросовес- тное отношение к исполнению своих обязан- ностей	Преднамеренное желание (умысел) избежать испол- нения обязаннос- ти по уплате на- логов
Отношение к объекту на- логообложения	Возникновение объекта нало- гообложения сознательно	Наличию об- ъекта нало- гообложения не придает- ся и не мо- жет непри- давться значения избегать	Наличию объек- та налогообло- жения значение не предается, хотя бы могло придаваться	Наличие объекта скрывается с це- лью неуплаты на- лога
Отношение к возможности уменьшить на- логовую базу	Стремление к полному испо- льзованию вы- четов и льгот предусмотрен- ных законода- тельством	Не осозна- ется и не может осо- зноваться, что вычет и льготы ис- пользуются, без закон- ных основа- ний	Не осознается, хотя могло бы осознаваться, что вычеты и льготы исполь- зуются без за- конных основа- ний	Отсутствие зако- нных оснований для использова- ния вычетов и льгот осознает- ся,тем не менее намеренное заяв- ление о праве вычет или льготу с целью неуплаты налога
Отношение к порядку и сроков уплаты налога	Стремление к получению предусмотрен- ных законных отсрочек уп- латы налога	Не осозна- ется и не может неос- ознаваться, что налог уплачен	Не осознается, хотя могло бы осознаваться, что налог не уплачен	Намеренно созда- ется видимость уплаты, предос- тавляются недос- товерные сведе- ния с целью полу чения отсрочки, создаются препя- тствия взысканию недоимки
Юридические последствия	Снижение на- логовых изде- ржек	Взыскание недоимки и, как правило пеней	Взыскание не- доимки, пеней и штрафа	Взыскание недои- мки, пеней, уд- военного штрафа, привлечение к уголовной ответ- ственности

В. Зарипов,

юрист

"эж-ЮРИСТ", N 16, апрель 2004 г.