Как рассчитать единый социальный налог и обязательные платежи в Пенсионный фонд Российской Федерации по регрессивной шкале обложения в 2004 году (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2004 г.)

Как рассчитать единый социальный налог и
обязательные платежи в Пенсионный фонд Российской Федерации
по регрессивной шкале обложения в 2004 году

В соответствии с положениями статьи 241 НК РФ исчисление единого социального налога производится в зависимости от того, к какой категории плательщиков относится организация, а также имеет ли она право на применение установленной "регрессивной" шкалы налогообложения или нет.

Если организация в течение всего отчетного 2004 года будет соблюдать установленную величину налоговой базы в среднем на каждое физическое лицо - получателя доходов, то она будет иметь право на уплату единого социального налога, а также страховых взносов на пенсионное страхование по "регрессивной" шкале налогообложения.

Указанная шкала предусматривает снижение ставок налогообложения в зависимости от величины налоговой базы на каждого отдельного работника, определяемой нарастающим итогом с начала года. В частности, если организация в установленном порядке будет пользоваться правом на применении "регрессивной" шкалы налогообложения, и в пользу какого-либо работника с начала года будут выплачены доходы, превышающие 100 000 руб., то с превышающей разницы (свыше 100 000 руб.) налог будет уплачиваться по суммарной налоговой ставке в 20 процентов.

Именно для целей применения "регрессивной" шкалы налогообложения, а также для реализации положений статьи 239 НК РФ, предусматривающей предоставление целого ряда льгот по налогу, предприятия организуют раздельный учет налоговой базы по каждому из получателей доходов.

Для ведения раздельного учета по каждому из работников или иному получателю доходов в бухгалтерии организации в соответствии с пунктом 4 статьи 243 НК РФ заводится "Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета" по примерной форме, утвержденной приказом МНС России от 21 февраля 2002 года N БГ-3-05/91.

Конкретная форма регистра налогового учета, по которому в организациях ведется учет сумм начисленных доходов по каждому из получателей определяется ее учетной политике для целей налогообложения.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то они исчисляются и уплачиваются в порядке, установленном Федеральным законом от 15 декабря 2001 года N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", но при этом в соответствии с пунктом 2 статьи 243 НК РФ на их сумму уменьшается причитающаяся к уплате по принадлежности сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, но с таким расчетом, чтобы сумма вычета не превышала указанной части суммы начисленного к уплате единого социального налога.

При этом сразу же следует заметить, что данное правило выполнимо только в организациях, не пользующихся налоговыми льготами в соответствии со статьей 239 НК РФ. Об этом будет сказано ниже.

Рассмотрим применение регрессивной шкалы налогообложения по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Единый социальный налог

Если в течение всего текущего года организациями будет соблюдена достаточная налоговая база в среднем на одно физическое лицо - получателя доходов, а именно не менее 2500 руб. в месяц, то единый социальный налог должен исчисляться по следующим ставкам налогообложения:

1. Организациями, за исключением организаций из числа сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования:

Налоговая база на каждого отдельного работника нарастаю- щим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд соци- ального страхования	Фонды обязательного медицинского страхо- вания		Итого
			Федераль- ный фонд обязатель- ного меди- цинского страхова- ния	Территори- альные фонды обя- зательного медицинс- кого стра- хования
до 100000 руб.	28,0%	4,0%	0,2%	3,4%	35,6%
от 100001 руб. до 300000 руб.	28000 руб. + 15,8% с сум- мы, превыша- ющей 100000 руб.	4000 руб. + 2,2% с сум- мы, превыша- ющей 100000 руб.	200 руб. + 0,1% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	3400 руб. + 1,9% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	35600 руб. + 20% с суммы, превышающей 100000 руб.
от 300001 руб. до 600000 руб.	59600 руб. + 7,9% с сум- мы, превыша- ющей 300000 руб.	8400 руб. + 1,1% с сум- мы, превыша- ющей 300000 руб.	400 руб. + 0,1% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	7200 руб. 0,9% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	75600 руб. + 10,0% с сум- мы, превыша- ющей 300000 руб.
свыше 600000 руб.	83300 руб. + 2,0% с сум- мы, превыша- ющей 600000 руб.	11700 руб.	700 руб.	9900 руб.	105600 руб. + 2,0% с суммы, пре- вышающей 600000 руб.

2. Организациями из числа сельскохозяйственных производителей, родовыми, семейными общинами малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования:

Налоговая база на каждого от- дельного работника нарастающим итогом с начала года	Федеральный бюджет	Фонд соци- ального страхования	Фонды обязательного ме- дицинского страхования		Итого
			Федеральный фонд обяза- тельного медицинско- го страхо- вания	Территори- альные фон- ды обяза- тельного медицинско- го страхо- вания
до 100000 руб.	28,0%	4,0%	0,2%	3,4%	35,6%
от 100001 руб. до 300000 руб.	28000 руб. + 15,8% с суммы, пре- вышающей 100000 руб.	4000 руб. + 2,2% с сум- мы, превы- шающей 100000 руб.	200 руб. + 0,1% с сум- мы, превы- шающей 100000 руб.	3400 руб. + 1,9% с сум- мы, превы- шающей 100000 руб.	35600 руб. = 20% с суммы, пре- вышающей 100000 руб.
от 300001 руб. до 600000 руб.	59600 руб. + 7,9% с суммы, пре- вышающей 300000 руб.	8400 руб. + 1,1% с сум- мы, превы- шающей 300000 руб.	400 руб. + 0,1% с сум- мы, превы- шающей 300000 руб.	7200 руб. + 0,9% с сум- мы, превы- шающей 300000 руб.	75600 руб. + 10,0% с суммы, пре- вышающей 300000 руб.
свыше 600000 руб.	83300 руб. + 2,0% с суммы, пре- вышающей 600000 руб.	11700 руб.	700 руб.	9900 руб.	105600 руб. + 2,0% с суммы, пре- вышающей 600000 руб.

При отнесении налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям следует руководствоваться статьей 1 Федерального закона от 8 декабря 1995 года N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации", в соответствии с которой к сельскохозяйственному товаропроизводителю, в частности, относится юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50 процентов общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема производимой продукции.

Таким образом, к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся юридические лица, основными видами экономической деятельности которых согласно Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93) являются "Сельское хозяйство" и "Рыболовство" и занимающиеся либо производством и сбытом, либо производством, переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (то есть имеет место полный производственный цикл).

Организации, занимающиеся только переработкой и сбытом сельскохозяйственной продукции (молокозаводы, мясокомбинаты, хлебокомбинаты и др.) не относятся к сельскохозяйственным товаропроизводителям и должны применять ставки налога, приведенные в первой таблице.

При определении объема производимой продукции применяются цены, по которым сельскохозяйственным товаропроизводителем производится реализация продукции. При этом удельный вес сельскохозяйственной продукции для организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной (рыбной) продукции определяется в стоимостном выражении в процентах от общего объема выручки, полученной по всем видам деятельности ежемесячно нарастающим итогом.

В случае, если на момент уплаты ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составит сумму менее 2500 руб., единый социальный налог должен уплачиваться по максимальным ставкам, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо:

	Ставки налогообложения для организаций, за ис- ключением организаций из числа сельскохозяй- ственных производите- лей, родовых, семейных общин малочисленных на- родов Севера, занимаю- щихся традиционными от- раслями хозяйствования	Ставки налогообложения для организаций из числа сельскохозяйст- венных производителей, родовых, семейных об- щин малочисленных на- родов Севера
Федеральный бюджет	28,0%	20,6%
Фонд социального страхо- вания РФ	4,0%	2,9%
Фонды обязательного ме- дицинского страхования:
Федеральный фонд обяза- тельного медицинского страхования	0,2%	0,1%
Территориальные фонды обязательного медицинс- кого страхования	3,4%	2,5%
Всего	35,6%	26,1%

Если в течение года нарастающим итогом с начала года налоговая база в среднем на одно физическое лицо составит менее 2 500 руб., организация утрачивает право на применение "регрессивной" шкалы налогообложения, даже если в последующие месяцы налоговая база с начала года в расчете на одно физическое лицо будет восстановлена на уровне 2 500 руб. и более.

При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника для применения "регрессивной" шкалы налогообложения у организаций с численностью работников свыше 30 человек не должны учитываться выплаты в пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у организаций с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

Пример 1. Средняя численность работников организации за январь месяц 2004 года составила 28 человек. За этот же период сумма заработной платы и прочих выплат в пользу физических лиц, подлежащих учету при исчислении единого социального налога, составила 91 000 руб.

Последняя величина распределяется между отдельными категориями получателей доходов в следующем порядке:

30 процентов (8 человек) наиболее высокооплачиваемых - 36 000 руб.;

остальные 70 процентов (20 человек) - 55 000 руб.;

Величина налоговой базы в среднем на каждого из 20 человек составила 2 750 руб. (55 000 руб. / 20 человек), что превышает 2 500 руб.

В связи с этим организация вправе использовать "регрессивную" шкалу налогообложения, но при этом за последующие месяцы размер налоговой базы в среднем на каждого работника также не должна быть меньше 2500 руб.

Если, например, в пользу наименее оплачиваемых 20 человек, за период с января по май будет начислено 234000 руб., что в среднем составит 2340 руб. на одного работника (234000 руб. / 5 месяцев / 20 человек), то организация утратит право на применение "регрессивной" шкалы в отчетном году.

При расчете накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое лицо средняя численность работников должна определяться в соответствии с порядком, устанавливаемом Госкомстатом России.

До недавного времени указанный порядок определялся "Инструкцией по заполнению организациями сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения", утвержденной постановлением Госкомстата России от 7 декабря 1998 года N 121, а также "Порядком заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения", утвержденным постановлением Госкомстата России от 4 августа 2003 года N 72.

Однако поочередно данные нормативные акты были отменены в течение 2003 года, в связи с чем отдельным нормативным актом порядок расчета показателей средней численности работников в настоящее время не определен.

Вместе тем обращаем внимание, что нормы, касающиеся определения численности работников, содержаться в следующих нормативных актах Госкомстата России:

"Порядке заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", утвержденном постановлением Госкомстата России от 1 декабря 2003 года N 105;

"Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-т "Сведения о численности и заработной плате работников по видам деятельности", утвержденном постановлением Госкомстата России от 28 октября 2003 года N 98.

Для целей исчисления и уплаты единого социального налога, расчет права на применение регрессивных ставок налога производится ежемесячно и в целом по организации.

Поскольку к расчету принимаются выплаты, формирующие налоговую базу, определенную статьей 237 НК РФ, то численность инвалидов и соответствующие им выплаты учитываются в расчете, независимо от того, превысили выплаты в их пользу 100 000 рублей или нет.

Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по авторским договорам, и соответствующая численность этих лиц при расчете условия на право применения регрессивных ставок налога не учитываются, так как численность физических лиц, с которыми заключены авторские договоры, в среднюю численность не включается.

При этом, если организация имеет право на применение регрессивных ставок налога, то она должна применять их ко всем выплатам, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, превышающим 100 000 рублей, исчисленным нарастающим итогом с начала года (см., в частности, пункт 24 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных приказом МНС России от 5 июля 2002 года N БГ-3-05/344).

При расчете единого социального налога по работнику-инвалиду применяется та ставка налога (в том числе и регрессивная), которая соответствует начисленным в его пользу выплатам и вознаграждениям. При этом налогообложению подлежит налоговая база, уменьшенная на сумму льгот, установленных в соответствии со статьей 239 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 243 НК РФ сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается организациями отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

При этом в течение всего отчетного года по итогам каждого календарного месяца организации должны производить начисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала года до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Пример 2. Средняя численность работников организации за период с января по август отчетного года составила 120 человек, налоговая база по единому социальному налогу за этот же период - 2820000 руб.

Распределение налоговой базы характеризуется следующей пропорцией:

10 процентов наиболее оплачиваемых работников (12 человек) - 620000 руб.;

90 процентов наименее оплачиваемых работников (108 человек) - 2200000 руб.;

Величина налоговой базы в среднем на одного наименее оплачиваемого работника за период с начала года составила 2546 руб. (2200000 руб. / 8 месяцев / 108 человек), что позволяет организации применять "регрессивную" шкалу налогообложения, но при условии, что и за прошлые периоды с начала года такая налоговая база в среднем на одного работника превышала 2500 руб.

Допустим, по двум из 120 работников налоговая база с начала года составила более 100000 руб. - соответственно 134000 руб. и 110000 руб.

Сумма единого социального налога, причитающегося к уплате по принадлежности, составит 997056 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 80000 руб. ((35600 руб. + (134000 руб. - 100000 руб.) х 20 %)) + (35600 руб. + (110000 руб. - 100000 руб.) х 20%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 917056 руб. ((2 820 000 руб. - 134000 руб. - 110000 руб.) х 35,6%).

Начисленная сумма единого социального налога распределяется по соответствующим фондам в следующем порядке:

В федеральный бюджет для целей пенсионного обеспечения - 784232 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 62952 руб. ((28000 руб. + (134000 руб. - 100000 руб.) х 15,8%)) + (28000 руб. + (110000 руб. - 100000 руб.) х 15,8%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 721280 руб. ((2 820 000 руб. - 134000 руб. - 110000 руб.) х 28%).

В ФСС РФ - 112008 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 8968 руб. ((4000 руб. + (134000 руб. - 100000 руб.) х 2,2 %)) + (4000 руб. + (110000 руб. - 100000 руб.) х 2,2 %));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 103040 руб. ((2 820 000 руб. - 134000 руб. - 110000 руб.) х 4%).

3. В Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5596 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 444 руб. ((200 руб. + (134000 руб. - 100000 руб.) х 0,1%)) + (200 руб. + (110000 руб. - 100000 руб.) х 0,1%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 5152 руб. ((2 820 000 руб. - 134000 руб. - 110000 руб.) х 0,2%).

4. В территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 95220 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 7636 руб. ((3400 руб. + (134000 руб. - 100000 руб.) х 1,9%)) + (3400 руб. + (110000 руб. - 100000 руб.) х 1,9%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 87584 руб. ((2 820 000 руб. - 134000 руб. - 110000 руб.) х 3,4%).

Всего - 997056 руб. (784232 руб. + 112008 руб. + 5596 руб. + 95220 руб.).

Сумма каждого ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Пример 3. Из примера 2 средняя численность физических лиц - получателей доходов за период с января по сентябрь отчетного года составила 119 человек.

За этот же период налоговая база составила 3 250 000 руб., в том числе

в пользу 10 процентов наиболее оплачиваемых работников (12 человек) - 770 000 руб.;

в пользу 90 процентов наименее оплачиваемых работников (107 человек) - 2 480 000 руб.;

Величина налоговой базы в среднем на одного наименее оплачиваемого работника за период с начала года составит 2575 руб. (2 480 000 руб. / 9 месяцев / 107 человек), что подтверждает право организации на использование "регрессивной" шкалы налогообложения.

По двум из 119 работников налоговая база с начала года составила более 100 000 руб. - соответственно 155000 руб. и 126000 руб.

Сумма ЕСН, причитающегося к уплате по принадлежности с начала года, составит 1 144 364 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 87400 руб. ((35600 руб. + (155000 руб. - 100000 руб.) х 20%)) + (35600 руб. + (126000 руб. - 100000 руб.) х 20%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 1 056 964 руб. ((3 250 000 руб. - 155 000 руб. - 126 000 руб.) х 35,6%).

Начисленная сумма ЕСН распределяется по соответствующим фондам:

В федеральный бюджет для целей пенсионного обеспечения - 900118 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 68798 руб. ((28000 руб. + (155000 руб. - 100000 руб.) х 15,8 %)) + (28000 руб. + (126000 руб. - 100000 руб.) х 15,8%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 31320 руб. ((3 250 000 руб. - 155 000 руб. - 126 000 руб.) х 28%).

2. В ФСС РФ - 128542 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 9782 руб. ((4000 руб. + (155000 руб. - 100000 руб.) х 2,2%)) + (4000 руб. + (126000 руб. - 100000 руб.) х 2,2%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 118760 руб. ((3 250 000 руб. - 155 000 руб. - 126000 руб.) х 4%).

3. В Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 6419 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 481 руб. ((200 руб. + (155000 руб. - 100000 руб.) х 0,1%)) + (200 руб. + (126000 руб. - 100000 руб.) х 0,1%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 5938 руб. ((3 250 000 руб. - 155000 руб. - 126000 руб.) х 0,2%).

4. В территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 109285 руб., в том числе:

по работникам, налоговая база в пользу которых превысила 100000 руб. - 8339 руб.((3400 руб. + (155000 руб. - 100000 руб.) х 1,9 %)) + (3400 руб. + (126000 руб. - 100000 руб.) х 1,9%));

по работникам, налоговая база в пользу которых не превысила 100000 руб. - 100946 руб. ((3 250 000 руб. - 155000 руб. - 126000 руб.) х 3,4%).

Всего - 1 144 364 руб. (900118 руб. + 128542 руб. + 6419 руб. + 109285 руб.).

Сумма авансового платежа по ЕСН, подлежащего уплате за сентябрь месяц, составит 147308 руб. (1 144 364 руб. - 997056 руб.), в том числе в части:

уплачиваемой в федеральный бюджет - 115886 руб. (900118 руб. - 784232 руб.);

уплачиваемой в ФСС РФ - 16534 руб. (128542 руб. - 112008 руб.);

уплачиваемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 823 руб. (6419 руб. - 5596 руб.);

уплачиваемой в территориальные фонды обязательного медицинского страхования - 14065 руб. (109285 руб. - 95220 руб.).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

Согласно пункту 2 статьи 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

Несмотря на тот факт, что объект налогообложения и налоговая база по ЕСН и страховым взносам по обязательному пенсионному страхованию идентичны, однако следует учитывать, что Законом об основах пенсионного страхования не предусмотрено предоставление каких-либо льгот по уплате страховых взносов, в связи с чем при их начислении не должны применяться положения статьи 239 НК РФ.

Обусловлено это следующим. Объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу соответственно определены статьями 236 и 237 НК РФ. Положения статьи 239 НК РФ, предоставляющей отдельным организациям право не начислять единый социальный налог с отдельных выплат, ни к одному из указанных понятий не относятся.

Специальной нормы, устанавливающей льготу по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, Закон N 167-ФЗ не содержит, а потому положения статьи 239 НК РФ, устанавливающей льготы по единому социальному налогу, на правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не распространяются.

В связи с этим страховые взносы должны начисляться, в том числе, и с выплат в пользу инвалидов I, II, III групп, а также общественными организациями инвалидов и созданными с их участием организациями. Так как указанные плательщики освобождены от уплаты единого социального налога, то уплата страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации для этих категорий страхователей не влечет применения налогового вычета (подтверждено пунктом 7 Методических рекомендаций о порядке начисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, доведенных письмом Пенсионного фонда Российской Федерации от 11 марта 2002 года N МЗ-09-25/2186). Налоговая база по страховым взносам в таких случаях будет определяться исходя из ставки, рассчитанной как одна вторая ставки, установленной для расчета единого социального налога в федеральный бюджет согласно статье 241 НК РФ (см., в частности, письмо МНС России от 6 августа 2003 года N 05-3-06/334-АБ476 "Об уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование") с учетом соблюдения условия на право применения регрессивных ставок налогообложения.

Пример 4. За период с начала года организация начислила в пользу своих работников заработной платы, учитываемой при начислении единого социального налога, в сумме 520 тыс. руб., в т.ч. 44 тыс.руб. в пользу работников из числа инвалидов.

Суммы уплачиваемых за этот период обязательных платежей (при условии, что организация не пользуется правом на применение регрессивной шкалы налогообложения) рассчитываются в следующем порядке:

страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 72,8 тыс.руб. (520 тыс.руб. х 14%);

суммы единого социального налога для уплаты в федеральный бюджет - 66,64 тыс.руб. ((520 тыс.руб. - 44 тыс.руб.) х 14 %).

Как видим, размеры исчисленных платежей отличаются в связи с начислением выплат в пользу работников из числа инвалидов.

Исчисление и уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование производится по установленным статьями 22 и 33 Закона N 167-ФЗ ставкам:

1. Организациями, за исключением организаций из числа сельскохозяйственных товаропроизводителей и родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования и крестьянских (фермерских) хозяйств:

База для начисления страховых взносов на каждого от- дельного работника нарастающим итогом с начала года	Для мужчин 1952 го- да рождения и стар- ше и женщин 1956 года рождения и старше		Для мужчин с 1953 по 1966 год рожде- ния и женщин с 1957 по 1966 год рожде- ния		Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на финан- сирование страховой части трудовой пенсии	на финан- сирование накопи- тельной части трудовой пенсии	на финан- сирование страховой части трудовой пенсии	на финан- сирование накопи- тельной части трудовой пенсии	на финан- сирование страховой части трудовой пенсии	на финан- сирование накопи- тельной части трудовой пенсии
до 100000 руб.	14,0%	0%	12,0%	2,0%	10,0%	4,0%
от 100001 руб. до 300000 руб.	14000 руб. + 7,9% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	0%	12000 руб. + 6,8% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	2000 руб. + 1,1% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	10000 руб. + 5,64% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	4000 руб. + 2,26% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.
от 300001 руб. до 600000 руб.	29800 руб. + 3,95% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	0%	25600 руб. + 3,39% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	4200 руб. + 0,56% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	21280 руб. + 2,82% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	8520 руб. + 1,13% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.
свыше 600000 руб.	41650 руб.	0%	35770 руб.	5880 руб.	29740 руб.	11910 руб.

2. Организациями, занятыми в производстве сельскохозяйственной продукции, родовыми, семейными общинами малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, крестьянскими (фермерскими) хозяйствами:

База для начисле- ния стра- ховых взносов на каждо- го от- дельного работника нарастаю- щим ито- гом с на- чала года	Для мужчин 1952 го- да рождения и стар- ше и женщин 1956 года рождения и старше		Для мужчин с 1953 по 1966 год рождения и женщин с 1957 по по 1966 год рождения		Для лиц 1967 года рождения и моложе
	на фина- нсирова- ние страхо- вой час- ти тру- довой пенсии	на финан- сирование накопите- льной час- ти трудо- вой пенсии	на финан- сирование страховой части тру- довой пен- сии	на финан- сирование накопите- льной час- ти трудо- вой пенсии	на финан- сирование страховой части тру- довой пен- сии	на фина- нсирова- ние на- копите- льной части трудовой пенсии
до 100000 руб.	10,3%	0%	8,3%	2,0%	6,3%	4,0%
от 100001 руб. до 300000 руб.	10300 руб. + 7,9% с суммы, превыша- ющей 100000 руб.	0%	8300 руб. + 6,8% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	2000 руб. + 1,1% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	6300 руб. + 5,64% с суммы, превышаю- щей 100000 руб.	4000 руб. + 2,26% с суммы, превыша- ющей 100000 руб.
от 300001 руб. до 600000 руб.	26100 руб. + 3,95% с суммы, превыша- ющей 300000 руб.	0%	21900 руб. + 3,39% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	4200 руб. + 0,56% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	17580 руб. + 2,82% с суммы, превышаю- щей 300000 руб.	8520 руб. + 1,13% с суммы, превыша- ющей 300000 руб.
свыше 600000 руб.	37950 руб.	0%	32070 руб.	5880 руб.	26040 руб.	11910 руб.

Таким образом, для правильного применения тарифов страховых взносов необходимо разделить всех физических лиц, в пользу которых производятся выплаты, на три возрастные группы:

1) мужчины 1952 года рождения и старше и женщины 1956 года рождения и старше;

2) мужчины с 1953 по 1967 год рождения и женщины с 1956 по 1967 год рождения (в данную возрастную группу подпадают граждане, родившиеся до 1966 года включительно);

3) мужчины и женщины 1967 года рождения и моложе.

Для первых двух групп применяется тариф страховых взносов, установленный статьей 22 Закона N 167-ФЗ, для третьей группы - в 2002-2005 годах применяется тариф переходного периода, установленный статьей 33 Закона N 167-ФЗ, а с 2006 года и дальше - тариф, установленный статьей 22 Закона, как и для двух первых групп.

Применять "регрессивную" шкалу ставок страховых взносов вправе те из организаций, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 241 НК РФ имеют право на применение "регрессивной" шкалы налогообложения по единому социальному налогу.

Если права на применение "регрессивной" шкалы налогообложения организация не имеет или утрачивает такое право в течение года в связи со снижением налоговой базы в среднем на одно физическое лицо по сравнению с 2500 руб., страховые взносы уплачиваются по ставкам, установленным для расчетной базы до 100000 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 Закона N 167-ФЗ исчисление и уплата страховых взносов должна производиться в отношении каждой части страхового взноса.

В свою очередь, причитающаяся к уплате по принадлежности каждая часть страхового взноса определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов.

При этом ежемесячно в течение всего года организации производят начисление сумм авансовых платежей по страховым взносам исходя из исчисленной с начала года и базы для начисления страховых взносов. Конкретная сумма авансового платежа, подлежащая к уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Пример 5. Из примера 2 доходы в пользу отдельных категорий работников распределяются следующим образом:

мужчины 1952 года рождения и старше; женщины 1956 года рождения и старше - 356000 руб.;

мужчины с 1953 по 1966 год рождения; женщины с 1957 по 1966 год рождения - 1014000 руб.;

лица 1967 года рождения и моложе - 1 450 000 руб.

Всего налоговая база по ЕСН и расчетная база по страховым взносам в ПФР - 2820000 руб.;

Налоговая база, превышающая 100000 руб., приходится на мужчин 1958 и 1969 года рождения, соответственно 110000 руб. и 134000 руб.

Сумма страхового взноса, причитающегося к уплате по принадлежности, составит 392116 руб., в том числе:

1) в части мужчин 1952 года рождения и старше, женщин 1956 года рождения и старше - 49840 руб., в т.ч.:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 49 840 руб. (356 000 руб. х 14%).

2) в части мужчин с 1953 по 1966 год рождения, для женщин с 1957 по 1966 год рождения - 141350 руб., в т.ч.:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 121160 руб. ((1014000 руб. - 110000 руб.) х 12%) + (110000 руб. - 100000 руб.) х 6,8%) + 12000 руб.);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 20190 руб. ((1014000 руб. - 110000 руб.) х 2%) + (110000 руб. - 100000 руб.) х 1,1%) + 2000 руб.);

3) в части лиц 1967 года рождения и моложе - 200926 руб. в т.ч.:

на финансирование страховой части трудовой пенсии - 143517 руб. 60 коп. ((1450000 руб. - 134000 руб.) х 10%) + (134000 руб. - 100000 руб.) х 5,64%) + 10000 руб.);

на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 57408 руб. 40 коп. ((1450000 руб. - 134000 руб.) х 4,0%) + (134000 руб. - 100000 руб.) х 2,26%) + 4000 руб.).

Итого на финансирование страховой части трудовой пенсии - 314517 руб. 60 коп., на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 77598 руб. 40 коп.

При этом исчисленная к уплате сумма авансовых платежей по страховым взносам в размере 392116 руб. засчитывается в счет причитающихся к уплате по принадлежности сумм единого социального налога в части, уплачиваемых в федеральный бюджет (784232 руб. - см. пример 2). Соответственно в федеральный бюджет с начала года должно быть уплачено единого социального налога в сумме 392116 руб. (784232 руб. - 392116 руб.).

Сумма каждого ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. То есть в таком же порядке, как и при исчислении единого социального налога (см. примеры 2 и 3).

Если предприятие пользуется в установленном порядке правом на применение регрессивной шкалы налогообложения, то по физическим лицам, являющимся инвалидами I, II и III группы, выплаты в пользу которых нарастающим итогом с начала года превысили 100000 рублей, суммы единого социального налога в его части, уплачиваемой в федеральный бюджет, исчисляются в следующем порядке (см., в частности, письмо Управления МНС по г.Москве от 1 августа 2003 года N 28-08/42570 "О направлении рекомендаций по применению регрессивных ставок налогообложения ЕСН при использовании льгот по пункту 1 статьи 239 НК РФ)):

1) по шкале регрессивных ставок единого социального налога, предусмотренной статьей 241 НК РФ, устанавливается ставка ЕСН в федеральный бюджет для фактически начисленной общей суммы налоговой базы по работнику (не уменьшенной на сумму налоговых льгот);

2) определяется одна вторая регрессивной налоговой ставки, установленной в порядке, указанном в предыдущем абзаце (кроме сумм свыше 600 000 рублей, для которых ставка остается в размере 2 процента);

3) абсолютное значение половинной ставки уменьшается на 14 000 рублей, то есть на половину фиксированной величины ставки налога в федеральный бюджет, предусмотренной статьей 241 НК РФ для налоговой базы до 100 000 рублей включительно;

4) полученная расчетным путем ставка применяется к налоговой базе работника, уменьшенной на сумму налоговых льгот (100 000 рублей).

Пример 6. В организации работают трое сотрудников из числа инвалидов, совокупные выплаты в пользу которых за отчетный период 2004 года, предположим, составили соответственно 180000 руб., 315000 руб. и 650000 руб.

В установленном порядке организация пользуется правом на применение регрессивной шкалы налогообложения.

Расчет сумм единого социального налога, подлежащих уплате в федеральный бюджет, производится в следующем порядке:

	Общая сумма налого- вой ба- зы, руб.	Налого- вая льгота, руб.		Налоговая база, уменьшенная на сумму налоговых льгот, руб.		Ставка ЕСН, руб. %	Сумма ЕСН, руб.
Работник 1
С начала года, все- го	180000		100000		80000			1760
в том числе до 100000 руб. включи- тельно	100000		100000		0	4000 - 4000 = 0		0
Свыше 100000 руб.	80000		-		80000	2,2%		1760
Работник 2
С начала года, все- го	315000		100000		215000	-		4565
В том числе до 300000 руб. включи- тельно	300000		100000		200000	8400 - 4000 4400		4400
Свыше 300000 руб.	15000		-		15000	1,1%		165
Работник 3
С начала года, все- го	650000		100000		550000	-		7700
В том числе до 300000 руб. включи- тельно	600000		100000		500000	11700 - 4000 = 7700		7700
Свыше 300000 руб.	50000		-		50000	-		1000

Расчет сумм единого социального налога, зачисляемых в бюджеты Фонда социального страхования Российской Федерации, фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации, производится в аналогичном порядке, но не по половинным, а по полным ставкам налога.

Пример 7. Из примера 6 расчет сумм единого социального налога, уплачиваемых в ФСС РФ, производится в следующем порядке:

	Общая сумма налого- вой ба- зы, руб.	Налого- вая льгота, руб.		Налоговая база, уменьшенная на сумму налоговых льгот, руб.		Ставка ЕСН, руб., %	Сумма ЕСН, руб.
Работник 1
С начала года, все- го	180000		100000		80000			1760
в том числе до 100000 руб. включи- тельно	100000		100000		0	4000 - 4000 = 0		0
Свыше 100000 руб.	80000		-		80000	2,2%		1760
Работник 2
С начала года, все- го	315000		100000		215000	-		4565
В том числе до 100000 руб. включи- тельно	300000		100000		200000	8400 - 4000 = 4400		4400
Свыше 300000 руб.	15000		-		15000	1,1%		165
Работник 3
С начала года, все- го	650000		100000		550000	-		7700
В том числе до 100000 руб. включи- тельно	600000		100000		500000	11700 - 4000 = 7700		7700
Свыше 300000 руб.	50000		-		50000	-		1000

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, то они рассчитываются без применения каких-либо льгот, по установленным статьями 22 и 33 Закона N 167-ФЗ ставкам налогообложения.

Пример 8. Из примера 6 предположим, что все работники родились после 1967 года.

Расчет сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должен быть произведен в следующем порядке:

	Общая сумма налого- вой ба- зы, руб.	На- ло- го- вая льго та, руб.	Налого- вая ба- за, умень- шенная на сум- му на- логовых льгот, руб.	Ставка обложения руб., %		Сумма обяза- тельных стра- ховых взносов
				в т.ч. на страховую часть трудо- вой пенсии	в т.ч. на накопительную часть трудо- вой пенсии	в т.ч. на стра- ховую часть трудо- вой пенсии	в т.ч. на нако- пите- льную часть трудо- вой пенсии
Работник 1
С начала года, всего	180000	0	180000	10000 руб. + 5,64% с 80000 руб.	4000 руб. + 2,26% с 80000 руб.	14512	5808
Работник 2
С начала года, всего	315000	0	315000	21280 руб. + 2,82% с 15000 руб.	8520 руб. + 1,13% с 15000 руб.	21703	8689,5
Работник 3
С начала года, всего	650000	0	650000	29740 руб.	11910 руб.	29740	11910

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2004 г.