Комментарий к ПБУ 20/03 (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2004 г.)

Комментарий к ПБУ 20/03

22 января 2004 г.зарегистрирован в Минюсте РФ под N 5457 приказ Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (далее - ПБУ 20/03).

Принятие ПБУ 20/03 является очередным этапом Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.

ПБУ 20/03 вводится в действие, начиная с отчетности за 2004 год. Фактически это означает, что отдельные положения ПБУ 20/03 должны применяться уже при составлении промежуточной отчетности 2004 года.

Одновременно признан утратившим силу приказ Минфина РФ от 24 декабря 1998 г. N 68н "Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества". Положения данного приказа фактически не действовали после вступления в силу нового Плана счетов. Заметим, что положения приказа N 68н в части, регулировавшей учет операций по договору доверительного управления имуществом, были отменены ранее - приказом Минфина РФ от 28 ноября 2001 года N 97н.

В качестве общего замечания необходимо отметить, что ПБУ 20/03 отличается от прочих Положений по бухгалтерскому учету большим числом отсылочных норм - в основном к нормам гражданского законодательства и ПБУ 12/2000. Вместе с тем, требования по организации и ведению учета участниками соглашений о совместной деятельности (не только договора простого товарищества) максимально детализированы и уточнены.

Пунктом 2 ПБУ 20/03 уточнено, что Положение не применяется организацией в случае заключения учредительного договора или договора о создании финансово-промышленной группы, результатом которого является образование юридического лица или финансово-промышленной группы, а также внесение вкладов в уставный, складочный капитал, паевой фонд другой организации.

Статья 2 Федерального закона от 30 ноября 1995 года N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" определяет финансово-промышленную группу как совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества либо полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании финансово-промышленной группы в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынков сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.

То есть, создание финансово-промышленной группы предполагает образование нового юридического лица и участие участников соглашения в уставном капитале вновь создаваемых юридических лиц. Из этого можно сделать вывод, что ПБУ 20/03 регулирует организацию учета только в тех случаях, когда нового юридического лица не создается, а бухгалтерский учет соответствующих операций ведется одним из участников договора простого товарищества или всеми участниками соглашения.

Пунктом 2 ПБУ 20/03 также установлено, что Положение не применяется при осуществлении совместной деятельности, не предусматривающей извлечение экономических выгод или дохода. По нашему мнению это уточнение является избыточным, так как из пункта 1 ПБУ 20/03 следует, что оно распространяется только на коммерческие организации (основной целью создания которых является получение прибыли или дохода).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов операции по договору простого товарищества отражаются на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Вклады по договору простого товарищества". Однако из положений ПБУ 20/03 следует, что из этого правила могут быть сделаны исключения - все зависит от того, в какой форме осуществляется совместная деятельность. ПБУ 20/03 рассматривает вопросы, связанные с совместной деятельностью в различных формах.

В качестве отдельных групп объектов бухгалтерского учета по совместной деятельности ПБУ 20/03 выделяет:

совместное осуществление операций;

совместное использование активов;

совместное осуществление деятельности.

По существу, предложенная классификация предполагает разную степень обобществления ресурсов в рамках договора. Как можно заключить из норм других пунктов ПБУ 20/03 учет соответствующих операций и объектов с использованием счета 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества" должен вестись только в последнем случае - когда осуществляется собственно совместная деятельность.

Наименьшая степень обобществления производится при совместной деятельности, осуществляемой в форме совместно осуществляемых операций.

Пунктом 6 совместно осуществляемые операции определяются как выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных активов.

Таким образом, для того, чтобы организации могли действовать в рамках совместного осуществления операций, необходимо выполнение, как минимум, двух условий.

Во-первых, технология создания (выпуска) готовой продукции, выполнения работ или оказания услуг должна допускать разделение всех операций на несколько этапов. Причем, выполнение работ или оказание услуг в подобной форме, по-видимому, может осуществляться только тогда, когда обязанности по продажам результатов объемов работ или услуг возлагаются на участника, выполняющего заключительные операции.

Во-вторых, отдельные этапы должны выполняться обособленными юридическими лицами. Поэтому, на указанных условиях, например, не может выполняться лесозаготовка (с разделением на лесосечные работы, вывозку и раскряжевку), так как в современных условиях перечисленные группы операций выполняются подразделениями одного юридического лица. Также весьма проблематично объединение для выполнения совместных операций организаций, занятых добычей нефти и нефтепереработкой. В этом случае на разных этапах процесса участвуют различные юридические лица, но специфика технологии работ предполагает создание финансово-промышленных групп или иных объединений с участием одних участников в уставных капиталах других.

ПБУ 20/03 в качестве примера приводит производство сельскохозяйственной продукции.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 при совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций, а также финансовые результаты от таких операций. Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений.

В отношении особенностей формирования доходов, расходов, обязательств и активов, относящихся к совместно осуществляемой операции, ПБУ 20/03 содержит отсылочную норму к ПБУ 12/2000. Уместно напомнить, что большая часть требований ПБУ 12/2000 регулирует формирование отчетных данных по отраслевым и географическим сегментам. Вопросам распределения доходов и расходов непосредственно посвящены пункты 12 и 13 ПБУ 12/2000.

Практическое значение, из норм упомянутых пунктов, по нашему мнению имеют следующие:

в соответствии с подпунктом "б" пункта 12 расходами отчетного сегмента не являются, в частности, общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом. Из этого следует, что при определении вклада участника и финансового результата от продаж продукции, полученной в результате совместного осуществления операций, расходы, учитываемые на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу" не учитываются - за исключением случая, когда расходы на продажу осуществляются участником, занятым на последнем этапе, а построение аналитического учета позволяет выделить часть расходов, относящейся к продаже продукции, выпущенной в рамках соглашения;

в соответствии с пунктом 13 ПБУ 12/2000 при определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо которые могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Активы, используемые совместно в двух и более отчетных сегментах, распределяются между этими сегментами в случае, когда распределяются соответствующие доходы и расходы. Разумеется, активами, используемыми в двух и более сегментах одновременно, могут быть только внеоборотные активы. То есть, для того, чтобы начисленная амортизация по объектам общепроизводственного назначения могла быть распределена между сегментами, необходимо, чтобы учетной политикой организации был определен порядок распределения получаемых доходов.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 20/03 доходы, расходы, обязательства и активы по совместно осуществляемым операциям каждым участником договора учитываются обособленно в доле, относящейся к участнику, а в аналитическом учете - по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств и активов.

Каждый участник договора отражение в бухгалтерском учете причитающейся ему доли продукции и (или) дохода от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг) осуществляет за отчетный период в соответствии с условиями договора. При этом участник, выполняющий заключительный этап совместного производственного процесса, доли продукции, причитающейся другим участникам договора, учитывает за балансом, а в случае если договором предусмотрена продажа продукции (работ, услуг), то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражает в бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Таким образом, фактически предлагается следующая схема бухгалтерских проводок:

у каждого из участников:

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счетов учета производственных затрат - на сумму расходов, произведенных на соответствующем этапе производственного цикла;

дебет счета 43 "Готовая продукция" кредит счета 20 - на сумму стоимости готовой продукции, полученной после завершения всех операций.

Готовая продукция может приходоваться только по фактической себестоимости ее производства на данном этапе (в размере фактически произведенных затрат, ранее учтенных на счете 20). Какая-либо корректировка себестоимости готовой продукции не может быть правомерной, так как для этого, как минимум, должны быть первичные документы, подтверждающие осуществление затрат. Заметим, что данная проводка может быть оформлена только после фактического получения готовой продукции от участника, выполняющего операции на заключительном этапе;

дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 43 - на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части затрат, фактически произведенных данным участником;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90 - на сумму договорной стоимости проданной продукции.

Обращаем внимание на то, что общая схема проводок, по нашему мнению, зависит от того, кто фактически продает продукцию - каждый участник или тот, кто выполняет заключительные операции. В последнем случае фактической продажи не будет и, соответственно, доходы, полученные от другого участника, нельзя квалифицировать как выручку от продаж и, следовательно, надо отражать в составе операционных (внереализационных) доходов - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет этого счета при этом списывается фактическая себестоимость произведенных затрат;

у участника, выполняющего заключительный этап, дополнительно оформляются проводки:

дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - на сумму фактической себестоимости готовой продукции в части, подлежащей передаче другим участникам.

В принципе, для этих целей может быть открыт дополнительный забалансовый счет. Так как в ПБУ 20/03 отсутствуют прямые указания на необходимость открытия отдельного счета, мы используем счет, который по своему экономическому содержанию наиболее соответствует экономической сущности учитываемых операций;

кредит счета 002 - на сумму стоимости фактически переданной продукции;

дебет счета 91 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму дохода, подлежащего перечислению другим участникам - если продажа продукции производится только одним участником.

Операция по перечислению доходов не может считаться реализационной и должна учитываться на счете учета прочих доходов и расходов.

Вопросы налогообложения налогом на добавленную стоимость ПБУ 20/03 не регулирует. Однако, по нашему мнению, особых проблем при этом возникнуть не должно - в случае, если продажа осуществляется последним участником, он должен выступать в качестве налогового агента и уплачивать налог со всей суммы продажи (иначе возникнут непреодолимые проблемы с оформлением счета-фактуры). Для прочих участников поступающие доходы будут являться внереализационными и в налоговую базу по этой причине попадать не будут.

Считаем также необходимым отметить, что в том случае, когда полученная продукция распределяется между участниками, необходима корректировка аналитического учета. Это связано с тем, что в данном случае понятие себестоимости единицы продукции вряд ли может быть использовано в общепринятом значении - продукция распределяется в соответствии с общими затратами каждого участника и, следовательно, речь можно вести только о соотношении общей суммы затрат и общей суммы полученного дохода.

Проиллюстрируем все сказанное на примерах (для упрощения проводки, связанные с формированием фактической себестоимости продукции по элементам затрат, опущены).

Пример 1. Три организации заключили соглашение о совместном выполнении операций.

Фактическая себестоимость произведенной продукции составила 80 тыс. руб.

Затраты участников распределились следующим образом: организация N 1 - 16 тыс. руб., организация N 2 - 40 тыс. руб., организация N 3 - 24 тыс. руб.

Рыночная цена полученной продукции равняется 100 тыс. руб. (без учета НДС).

Распределение продукции производится пропорционально уровню произведенных затрат.

Продажа продукции осуществляется каждым участником самостоятельно.

В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:

В организации N 1:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - 16 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 43 кредит счета 20 - 16 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, полученной от организации N 3.

Как уже отмечалось, полученная продукция должна приходоваться в размере затрат, фактически произведенных на соответствующем этапе производственного цикла. Полная фактическая себестоимость готовой продукции может учитываться за балансом и в регистрах аналитического учета;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - 16 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости проданной продукции;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 3,6 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости проданной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 23,6 тыс. руб. (100 : 80 x 16 + НДС) - на сумму договорной стоимости проданной продукции.

Подчеркнем, что финансовый результат определяется сопоставлением суммы полученного дохода со всей суммы фактических затрат, включенных в себестоимость готовой продукции (а не как арифметическая сумма прибыли от реализации каждой единицы продукции). Это обусловлено тем, что цена на готовую продукцию формируется под влиянием спроса и предложения и сопоставима с полной себестоимостью продукции. Но в каждой организации количество продукции в натуральном выражении будет меньше, чем частное от деления общей себестоимости всей выпущенной продукции на себестоимость единицы (для конкретной организации);

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 4 тыс. руб. (23,6 - 16 - 3,6) - на сумму финансового результата от продажи.

В организации N 2:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - 40 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 43 кредит счета 20 - 40 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, полученной от организации N 3;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - 40 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости проданной продукции;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 9 тыс. руб. - на сумму НДС со стоимости проданной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 59 тыс. руб. (100 : 80 х 40 + НДС) - на сумму договорной стоимости проданной продукции;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - 10 тыс. руб. (59 - 40 - 9) - на сумму финансового результата от продажи.

В организации N 3:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - 24 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 43 кредит счета 20 - 24 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, в части, подлежащей распределению;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - 24 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости проданной продукции;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 5,4 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости проданной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 35,4 тыс. руб. (100 : 80 x 24 + НДС) - на сумму договорной стоимости проданной продукции;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - 6 тыс. руб. (35,4 - 24 - 5,4) - на сумму финансового результата от продажи;

дебет счета 002 - 56 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, подлежащей передаче организациям NN 1 и 2;

кредит счета 002 - 16 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, переданной организации N 1;

кредит счета 002 - 40 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, переданной организации N 2.

Пример 2. Несколько видоизменим условия примера 1. Реализацией продукции занимается только организация N 3. Прочие условия - те же.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки.

В организации N 1:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - 16 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 91 кредит счета 20 - 16 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, проданной организацией N 3;

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 20 тыс. руб. - на сумму доходов, подлежащих получению от организации N 3;

дебет счета 91, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - 4 тыс. руб. (20 - 16) - на сумму финансового результата от продажи;

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 76 - 20 тыс. руб. - на сумму фактически полученных доходов.

В организации N 2:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - 40 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 91 кредит счета 20 - 40 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, проданной организацией N 3;

дебет счета 76 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - 50 тыс. руб. - на сумму доходов, подлежащих получению от организации N 3;

дебет счета 91, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - 10 тыс. руб. (50 - 40) - на сумму финансового результата от продажи;

дебет счета 51 кредит счета 76 - 20 тыс. руб. - на сумму фактически полученных доходов.

В организации N 3:

дебет счета 20 кредит счетов учета производственных затрат - 24 тыс. руб. - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 43 кредит счета 20 - 24 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости продукции, в части, подлежащей распределению;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 43 - 24 тыс. руб. - на сумму фактической себестоимости проданной продукции;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости проданной продукции.

Как уже отмечалось, в данном случае организация N 3 выступает в качестве налогового агента и, следовательно, НДС должен быть исчислен со всей суммы поставки;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 118 тыс. руб. (100 + НДС) - на сумму договорной стоимости проданной продукции;

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 76 - 70 тыс. руб. - на сумму доходов, подлежащих перечислению организациям NN 1 и 2;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" кредит счета 99 - 76 тыс. руб. (118 - 24 - 18) - на сумму финансового результата от продажи;

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - 70 тыс. руб. - на сумму, подлежащую перечислению организациям NN 1 и 2.

Нетрудно убедиться, что в налоговую базу по налогу на прибыль организацией N 3 и в этом случае будет включено 6 тыс. руб. (76-70);

дебет счета 76 кредит счета 51 - 20 тыс. руб. - на сумму доходов, перечисленных организации N 1;

дебет счета 76 кредит счета 51 - 50 тыс. руб. - на сумму доходов, перечисленных организации N 2.

Пункт 8 ПБУ 20/03 устанавливает состав показателей, обязательных к раскрытию в бухгалтерской отчетности каждого участника (об участии в совместной деятельности), по существу, эта норма является отсылочной, так как представляет собой несколько видоизмененную норму пункта 21 ПБУ 12/2000.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 20/03 в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются:

активы, используемые для участия в договоре;

обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Из этого следует, что, вне зависимости от особенностей заключенного соглашения (в частности, кем осуществляется продажа готовой продукции), аналитический учет перечисленных объектов бухгалтерского учета должен вестись обособленно.

Напомним, что в соответствии с пунктом 9 ПБУ 12/2000 отчетные данные выделяются в отдельный сегмент, если доля выручки, финансовых результатов или стоимости использованных активов в данном сегменте превышает 10 процентов от соответствующих показателей в целом по организации. ПБУ 20/03 подобного уточнения не содержит. Следовательно, до выхода разъяснений по данному поводу (если они будут сделаны) обособление данных по сегменту в случае выполнения совместных операций обязательно независимо от объемов этой деятельности.

Вторым вариантом осуществления совместной деятельности, учет операций по которой, регулируется ПБУ 20/03, является совместное использование активов.

В соответствии с пунктом 9 ПБУ 20/03 активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода.

Выше мы уже говорили о том, что на практике возможно совместное использование только внеоборотных активов, преимущественно, объектов основных средств, относящихся к объектам недвижимости.

В качестве наиболее типичного примера ПБУ 20/03 приводит ситуацию, когда здание принадлежит на праве долевой собственности двум или более организациям. Сторонняя организация (или организации) арендует в этом здании помещения, а дольщики заключают договор, в соответствии с которым каждый участник (дольщик) несет свою долю расходов (амортизация, оплата коммунальных услуг, текущий ремонт своей части здания и т.п.) и получает свою долю арендной платы.

По нашему мнению, применение норм ПБУ 20/03 в описанной ситуации (как и в других аналогичных) будет оправданным только тогда, когда по условиям договора о долевой собственности часть активов, принадлежащая каждому участнику, не выделяется в натуре. Например, для условий примера, приведенного в ПБУ 20/03, договором не определено, какая часть площади здания (в натуральном выражении - с выделением на плане) принадлежит каждому участнику. Если такое выделение осуществляется на этапе ввода объекта в эксплуатацию (по окончании строительства или приобретении в долевую собственность), вопрос о сдаче помещений в аренду и организации учета операций, связанных с арендным договором может решаться каждым участником обособленно.

Так же, как и при совместном осуществлении операций, при совместном использовании активов (пункт 10 ПБУ 20/03):

доходы, расходы, обязательства каждым участником договора учитываются обособленно в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета доходов, расходов, обязательств;

активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся;

вклад участника договора, хозяйственные операции, связанные с выполнением такого договора, а также полученные от совместного использования активов финансовые результаты не выделяются на отдельный баланс;

каждым участником договора в бухгалтерском учете за отчетный период отражаются его доля доходов, полученных от совместного использования активов, а также обязательства и расходы, понесенные им в связи с выполнением договора;

в случае если согласно договору расчеты с покупателями (заказчиками) осуществляются одним из участников, то доходы, подлежащие получению другими участниками договора, отражаются в его бухгалтерском учете в качестве обязательства перед ними.

Заметим, что при совместном использовании активов наиболее распространенной, по нашему мнению, будет именно такая форма. Это обусловлено тем, что поставщики коммунальных услуг, как правило, уклоняются от заключения договоров со всеми участниками долевой собственности (за исключением услуг связи и, в некоторых случаях - отопления), а арендаторы также предпочитают заключать договора не со многими участниками, а с одним.

Таким образом, общая схема бухгалтерских проводок, оформляемых при отражении операций, осуществляемых в рамках договора о совместном использовании активов, будет аналогична схеме, приведенной выше.

Различие будет в использовании счетов, применяемых для учета затрат и результата от продаж. Это связано с тем, что совместное использование активов, как правило, является прочей деятельностью (коммерческое использование временно не эксплуатируемых объектов основных средств), в то время как совместное осуществление операций, производится, как правило, в рамках обычной деятельности. Поэтому для учета затрат и доходов, по нашему мнению, следует применять счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Основные бухгалтерские проводки при этом будут следующими:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - на сумму расходов, понесенных каждым участником в связи с совместным использованием актива;

дебет счета 62 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленной арендной платы или иных платежей от использования актива, подлежащих поступлению.

Если по условиям договора один из участников оплачивает все текущие расходы и (или) ведет расчеты с покупателем работ (услуг) от совместного использованного имущества, он также учитывает их на соответствующих сторонах счета 91 с последующим распределением между другими участниками. При этом распределяться может только часть прибыли, так как отражение в учете расходов (пусть и прочих), которые реально осуществлены не были, вряд ли является правомерным. Разновидностью описанной ситуации является случай, когда расходы несет один участник, а доходы получает другой.

По нашему мнению, и в данном случае необходимости в распределении расходов не возникает. Просто участник, получающий доходы, перечисляет участнику, осуществившему затраты сумму дохода (а не прибыли), позволяющую покрыть произведенные расходы и получить прибыль в соответствующем размере.

Поясним сказанное на примерах.

Пример 3. Три организации владеют производственным зданием общей стоимостью 1 млн. руб. на правах долевой собственности. При этом права собственности распределены следующим образом: организация N 1 - 20 процентов, организация N 2 - 50 процентов, организация N 3 - 30 процентов. В соответствии с условиями договора доли собственности в натуре не выделяются. Организациями заключен договор о сдаче части помещений в аренду.

Арендная плата составляет 100 тыс. руб. в месяц (без учета НДС), расходы по содержанию - 80 тыс. руб. - распределяются между участниками в соответствии с их долями - соответствующие договоры с поставщиками услуг заключены обособленно. По условиям договора аренды получателем арендной платы является каждый участник.

В бухгалтерском учете будут оформляться следующие проводки.

В организации N 1:

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - 16 тыс. руб. (80 x 20%) - на сумму расходов в части, относящейся к содержанию помещений, переданных в аренду;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 3,6 тыс. руб. - НДС от сумм арендной платы;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 23,6 тыс. руб. (100 x 20% + НДС) - на сумму арендной платы, подлежащей получению от арендатора;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 4 тыс. руб. (23,6 - 16 - 3,6) - на сумму финансового результата.

В организации N 2:

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - 40 тыс. руб. (80 x 50%) - на сумму расходов в части, относящейся к содержанию помещений, переданных в аренду;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 9 тыс. руб. - на сумму НДС по суммам арендной платы;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 59 тыс. руб. (100 x 50% + НДС) - на сумму арендной платы, подлежащей получению от арендатора;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 10 тыс. руб. (59 - 40 - 9) - на сумму финансового результата.

В организации N 3:

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - 24 тыс. руб.(80 x 30%) - на сумму расходов в части, относящейся к содержанию помещений, переданных в аренду;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 5,4 тыс. руб. - на сумму НДС по суммам арендной платы;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 35,4 тыс. руб. (100 x 30% + НДС) - на сумму арендной платы, подлежащей получению от арендатора;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 6 тыс. руб. (35,4 - 24 - 5,4) - на сумму финансового результата.

Пример 4. Несколько видоизменим условия примера 3. Расходы несут все организации, а арендную плату получает (и впоследствии распределяет) организация N 3.

В этом случае схема проводок может быть следующей.

В организации N 1:

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - 16 тыс. руб. (80 x 20%) - на сумму расходов в части, относящейся к содержанию помещений, переданных в аренду;

дебет счета 76 кредит счета 91 - 20 тыс. руб. - на сумму арендной платы, подлежащей получению от организации N 3;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 4 тыс. руб. (20 - 16) - на сумму финансового результата.

В организации N 2:

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - 40 тыс. руб. - на сумму расходов в части, относящейся к содержанию помещений, переданных в аренду;

дебет счета 76 кредит счета 91 - 50 тыс. руб. - на сумму арендной платы, подлежащей получению от организации N 3;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 10 тыс. руб. (20 - 16) - на сумму финансового результата.

В организации N 3:

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - 24 тыс. руб. (80 x 30%) - на сумму расходов в части, относящейся к содержанию помещений, переданных в аренду;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС по суммам арендной платы;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 118 тыс. руб. (100 + НДС)- на сумму арендной платы, подлежащей получению от арендатора;

дебет счета 91 кредит счета 76 - 70 тыс. руб. - на сумму доходов, подлежащих перечислению организациям NN 1 и 2;

дебет счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 6 тыс. руб. (118 - 24 - 18 - 70) - на сумму финансового результата.

Пример 5. Еще раз видоизменим условия примера 3. Все расходы несет организация N 2, а арендный договор с арендатором заключен организацией N 3.

Схема бухгалтерских проводок будет следующей.

В организации N 1:

дебет счета 76 кредит счета 91 - 4 тыс. руб. - на сумму арендной платы, подлежащей получению от организации N 3;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 4 тыс. руб. - на сумму финансового результата.

В организации N 2:

дебет счета 91 кредит счетов учета производственных затрат и расчетов - 80 тыс. руб. - на сумму расходов в части, относящейся к содержанию помещений, переданных в аренду;

дебет счета 76 кредит счета 91 - 90 тыс. руб. - на сумму арендной платы, подлежащей получению от организации N 3;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 10 тыс. руб. (90 - 80) - на сумму финансового результата.

В организации N 3:

дебет счета 91 кредит счета 68 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС по суммам арендной платы;

дебет счета 62 кредит счета 91 - 118 тыс. руб. (100 + НДС) - на сумму арендной платы, подлежащей получению от арендатора;

дебет счета 91 кредит счета 76 - 94 тыс. руб. - на сумму доходов, подлежащих перечислению организациям NN 1 и 2;

дебет счета 91 субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 6 тыс. руб. (118 - 94 - 18) - на сумму финансового результата.

Обращаем внимание на то, что приведены только общие схемы бухгалтерских проводок. На практике условия договоров о совместном использовании активов (как и о совместном осуществлении операций) могут предполагать выполнение дополнительных обязанностей или получения дополнительных доходов (например, вознаграждения за выполнение реализационных операций).

Ведение аналитического бухгалтерского учета и формирование отчетных данных при совместном использовании активов осуществляется также, как и при совместном осуществлении операций - то есть, в порядке, установленном ПБУ 12/2000.

Разница в составе показателей, подлежащих раскрытию в отчетности (в рамках отчетного сегмента).

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 20/03 такими показателями являются:

доля участника в совместно используемых активах;

обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре;

доля участника в обязательствах, возникших у него совместно с другими участниками договора;

расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре;

доля в расходах, понесенных совместно с другими участниками договора;

доля в доходах, полученных совместно с другими участниками договора.

Раздел IV ПБУ 20/03 регулирует порядок организации учета и формирования отчетности при осуществлении собственно совместной деятельности (по договору простого товарищества). Данный раздел содержит большое количество ссылок на гражданское законодательство (на статьи главы 55 ГК РФ).

В нормах этого раздела никаких принципиальных нововведений не содержится. Различия коснулись только изменения схемы корреспонденции счетов бухгалтерского учета и схем бухгалтерских проводок, что обусловлено необходимостью применения нового Плана счетов.

Так как подобные темы неоднократно рассматривались на страницах нашего журнала, ограничимся лишь напоминанием основных принципов организации и ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества.

Наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества организацией-товарищем учитывается на субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества".

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 51 и другими соответствующими счетами по учету выделенного имущества.

При прекращении договора простого товарищества возврат имущества отражается по кредиту счета 58 в корреспонденции со счетами учета имущества.

Расчеты между товарищами по договору простого товарищества ведутся с использованием счетов учета расчетов, а расчеты, связанные с вкладами товарищей, учитываются у участников договора простого товарищества на счете 58, а у участника, ведущего общие дела, - на счете 80 "Уставный капитал". При осуществлении договора простого товарищества нового юридического лица не создается. Поэтому на счете 80 у участника, ведущего общие дела, учитывается не уставный капитал, а вклады товарищей. При этом счет 75 не используется, так как участники договора не являются учредителями. Участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, стоимость поступившего имущества приходуется на обособленный баланс непосредственно в корреспонденции со счетом 80. Аналогичным порядком оформляется и выбытие имущества в связи с окончанием срока действия договора или выбытием отдельных товарищей.

Для формирования фактической себестоимости выпущенной продукции (выполненных работ или оказанных услуг), для формирования финансового результата и его распределения между участниками, участник, ведущий общие дела, организует и ведет обособленный бухгалтерский учет на отдельном балансе.

По завершении операций по договору (после возврата имущества и перечисления денежных средств) на счете 58 должно образоваться сальдо - дебетовое или кредитовое. Кредитовое сальдо свидетельствует о том, что в конечном счете участие в договоре совместной деятельности было убыточным, а дебетовое - о прибыльности участия в договоре (даже без учета сумм полученной прибыли в процессе промежуточных расчетов по договору).

Таким образом, сальдо по счету 58 должно списываться одной из проводок:

дебет счета 58 кредит счета 91 - на сумму превышения стоимости полученного имущества над стоимостью переданного

или

дебет счета 84 кредит счета 91 - на сумму превышения стоимости переданного имущества над полученным.

При отражении в учете операций, связанных с распределением прибыли, полученной в результате совместной деятельности следует иметь в виду, что она отражается у организации-товарища непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" (минуя счет 91 "Прочие доходы и расходы"), а извещение о суммах начисленной прибыли должно быть направлено участником, ведущим общие дела по договору простого товарищества, с таким расчетом, чтобы организации-товарищи могли учесть эти суммы при определении отчетных показателей за соответствующий финансовый год.

В соответствии со статьей 19 ПБУ 20/03 по окончании отчетного периода полученный финансовый результат - нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором. При этом в рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли, либо дебиторская задолженность за товарищами в сумме их доли непокрытого убытка, причитающегося к погашению. Из этого следует, что распределению подлежат не доходы, а только прибыль, остающаяся в распоряжении участников после уплаты налогов. То есть, реформация баланса по совместной деятельности производится участником, ведущим общие дела в обычном порядке - при завершении отчетного года.

На этого участника возлагается также ответственность за представление другим участникам в разумные сроки информации, необходимой им для формирования отчетной, налоговой и иной документации. Понятие "разумные сроки" предполагает, что полученная информация могла быть включена в отчетность каждого товарища (участника договора о совместной деятельности).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются:

доля участия (вклад) в совместную деятельность;

доля в общих договорных обязательствах;

доля в совместно понесенных расходах;

доля в совместно полученных доходах.

Общие требования к раскрытие информации в бухгалтерской отчетности участниками договора о совместной деятельности приведены также в пункте 22 ПБУ 20/03.

Дополнительные сведения (о целях совместной деятельности, способах извлечения экономической выгоды и т.п.) подлежат раскрытию в пояснительной записке в составе бухгалтерской отчетности.

Обращаем внимание на то, что пунктом 23 ПБУ 20/03 особо подчеркивается необходимость обеспечения каждым участником достоверности информации о выполнении договора о совместной деятельности, представляемой другим участникам договора.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2004 г.