Бухгалтерский и налоговый учет внесения акций в уставный капитал организации и последующей реализации приобретенной доли (О.М. Берестовая, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2004 г.)

Бухгалтерский и налоговый учет внесения акций в уставный капитал
организации и последующей реализации приобретенной доли

1. Общие положения

Налогообложение доходов при передаче имущества в уставный капитал организации регулируется ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно подпункту 2 п. 1 которой не признается прибылью (убытком) акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

Однако при выполнении операций с ценными бумагами применяются специальные нормы налогового законодательства, предусмотренные в ст. 280 НК РФ, согласно которой доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги. Под термином "иное выбытие" подразумевается в том числе внесение в уставный капитал организации; следовательно, в этом случае необходимо руководствоваться специальной нормой ст. 280 НК РФ, касающейся определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче ценных бумаг (акций) в уставный капитал организации.

Таким образом, при определении налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации, не образуется налоговая база по налогу на прибыль в отношении вышеуказанных доходов, в то же время образуется налоговая база по операциям с ценными бумагами, равная разнице между минимальной ценой сделки на организованном рынке ценных бумаг и ценой, по которой ценные бумаги учитываются на балансе у организации-акционера.

Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует. Однако имеется ответ на аналогичный вопрос, данный Минфином России в письме от 23.04.2002 N 04-02-06/1/64, в котором министерство придерживается мнения, что в данной ситуации следует руководствоваться ст. 277 НК РФ.

Основанием для такого ответа, по мнению Минфина России, является тот факт, что согласно ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ).

Однако в данном письме Минфина России не рассматривается понятие "иное выбытие", приведенное в ст. 280 НК РФ.

2. Учет внесения акций в уставной капитал организации и последующей
продажи полученной доли

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета внесения акций в уставный капитал организации на примере.

Акции, числящиеся в балансе организации А по цене 10 руб., передаются в уставный капитал организации В по цене 100 руб. При этом в бухгалтерском учете образуется прибыль (+ 90 руб.), не облагаемая налогом на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) [далее - акционер (участник, пайщик)], определяются с учетом следующих особенностей: не признается прибылью (убытком) налогоплательщика - акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей главы 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

В бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения (в том числе ценные бумаги - акции), по которым можно определять в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости посредством корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату, которая производится ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) либо на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Вышеуказанное позволяет сделать вывод, что величина балансовой и рыночной стоимости акций у предприятия А ежемесячно (ежеквартально) должна быть равной.

В случае если переоценка акций не производится, налогового правонарушения не возникает, так как согласно подпункту 24 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости.

В то же время если переоценка акций не производится, происходит нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, ответственность за которое предусмотрено ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях, а именно: грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности*(1), а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц организации в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

Иными словами, при отсутствии переоценок акций штрафные санкции могут налагаться только при искажении суммы показателей годовой бухгалтерской отчетности по статье "Финансовые вложения" и, соответственно, бухгалтерских показателей финансовых результатов не менее чем на 10%.

В целях налогового учета стоимостью акции, числящейся в собственности предприятия А, будет являться стоимость, которая состоит из цены приобретения акции, включая расходы на ее приобретение, и суммы накопленного процентного (купонного) дохода, который был уплачен при приобретении акции (п. 2 ст. 280 НК РФ).

При последующей продаже организацией полученной доли в уставном капитале для целей бухгалтерского учета стоимость вклада в уставный капитал согласно п. 12 ПБУ 19/02 признается в оценке, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Пунктом 3 ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено ограничение оценки размера вклада, а именно: при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Если согласованная стоимость выше стоимости передаваемого имущества, то данное превышение, являющееся увеличением активов организации, и является в соответствии с п. 2 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, внереализационным доходом, отражаемым согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на счете 91.

Приобретенная организаций А доля в уставном капитале организации по цене 100 руб. реализуется:

I вариант - по цене 15 руб.;

II вариант - по цене 10 руб.

Все операции по внесению вклада акциями в уставный капитал и по дальнейшей реализации приобретенной доли сведены в таблицу.

N		Бухгалтерский учет		Налоговый учет
п/п	Наименование операции	Проводки	Стоимость доли, руб.	Стоимость доли, руб.
1	2	3	4	5
Учет в организации А
1	На балансе организации А числятся акции с первона- чальной стоимостью 10 руб	сальдо Д-т 58-1	10	10
Внесение вклада в уставный капитал по цене 100 pуб.
2	Отражена передача акций в уставный капитал	Д-т 58-2 К-т 58-1	10	10
3	В состав прочих доходов организации А включена разница между стоимостью доли и ценой внесенных в уставный капитал акций	Д-т 58-2 К-т 91	90
4	Определение финансового результата по сделке	сальдо К-т 91	+ 90 (бухгалтерс - кая прибыль)	Не облагается на- логом на прибыль
5	Отражена записями в ана- литическом учете постоян- ная разница в виде превы- шения денежной оценки стоимости приобретенной доли над стоимостью акций		90 (бухгалтерс- кая справка)
6	Отражена сумма условного расхода по налогу на при- быль (90 руб. х 24%)	Д-т 99 К-т 68	21,6	-
7	Сделана обратная проводка (для того чтобы результа- ты счетов 68 и 99 были реальными)	Д-т 68 К-т 99	21,6
Последуюшая реализация доли Вариант I по цене 15 руб.
8	Отражена реализация доли	Д-т 91 К-т 58-2	100	10
9	Отражено получение средств за реализованную долю	Д-т 51 К-т 91	15	15
10	Определение финансового результата по сделке	сальдо Д-т 91	- 85 (полу- чен убыток в бухгалтерском учете)	+ 5(прибыль), так как в налоговом учете доля числи- лась по 10 руб., а реализована по 15 руб.
11	Отражена записями в аналитическом учете постоянная разница в виде превышения стоимос- ти приобретенной доли над стоимостью, за кото- рую эта доля реализована		85 (бухгал- терская справ ка - расчет) (получен убы- ток в бухгал- терском уче- те)	+ 5 (прибыль)(за- пись в налоговом регистре)
12	Отражена сумма условного дохода по налогу на при- быль	Д-т 68 К-т 99	20,4
13	Сделана обратная проводка (для того чтобы результа- ты счетов 68 и 99 были реальными)	Д-т 99 К-т 68	20,4
14	Отражена сумма постоянно- го налогового обязатель- ства (5 руб. х 24%)	Д-т 99 К-т 68	1,2	1,2 (налог на прибыль, отражен- ный в налоговой декларации)
15	Уплата налога на прибыль	Д-т 68 К-т 51	1,2
16	Финансовый результат в бухгалтерском учете	сальдо Д-т 99	86,2 (85 + 1,2) (убыток)
Вариант II по цене 10 руб.
17	Отражена реализация доли	Д-т 91 К-т 58-2	100	10
18	Отражено получение средств за реализованную долю	Д-т 51 К-т 91	10	10
19	Определение финансового результата по сделке	сальдо Д-т 91	- 90 (полу- чен убыток в бухгалтерском учете)	Финансового ре- зультата нет, так как в налоговом учете доля числи- лась по 10 руб. и реализована по 10 руб.
20	Отражен финансовый резу- льтат, который является одновременно постоянной разницей в видепревышения стоимости приобретенной доли над стоимостью, за которую эта доля реализо- вана	Д-т 99 К-т 91	- 90
21	Отражена сумма условного дохода по налогу на при- быль (90 руб. х 24%)	Д-т 68 К-т 99	21,6 (бухгалтерс- кая справка- расчет)	-
22	Сделана обратная проводка (для того чтобы результа- ты счетов 68 и 99 были реальными)	Д-т 99 К-т 68	21,6

Таким образом, при внесении имущества (например, акций других организаций) в уставный капитал и приобретении доли в нем у налогоплательщика - акционера (участника) независимо от оценки этого имущества (номинальной стоимости приобретаемой доли) налогооблагаемой базы не образуется.

База по налогу на прибыль образуется только при последующей реализации данной доли по цене выше стоимости по налоговому учету имущества, переданного в ее оплату.

О.М. Берестовая,

аудиторская фирма "С.А. Партнерство"

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2004 г.

-----------------------------------------------------------------------------

*(1) Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% или искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.