Вопрос: Юридические лица заключили договор займа, обеспеченный залогом имущества, принадлежащего заемщику. При наступлении срока возврата займа заемщик не мог его погасить из-за отсутствия денежных средств. Возможно ли в данном случае заключение договора купли-продажи заложенного имущества? Как это повлияет на налогообложение каждой из сторон? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2004 г.)

Юридические лица заключили договор займа, обеспеченный залогом имущества, принадлежащего заемщику. При наступлении срока возврата займа заемщик не мог его погасить из-за отсутствия денежных средств. Возможно ли в данном случае заключение договора купли-продажи заложенного имущества? Как это повлияет на налогообложение каждой из сторон?

Действующее законодательство не предусматривает передачу заложенного имущества в собственность залогодержателя. Подобную позицию по этому вопросу занимают ВС РФ и ВАС РФ. В совместном постановлении от 1 июля 1996 г. N 6/8 было отмечено, что всякое соглашение, предусматривающее такую передачу, является ничтожным. Исключение из этого правила составляют соглашения, которые квалифицируются как отступное или новация обеспеченного залогом обязательства. Поэтому новацию можно использовать и для передачи заложенного имущества в собственность залогодержателя.

Заимодавец согласен получить заложенное имущество в собственность в счет предоставленного займа. Но, как отмечалось выше, действующим законодательством это запрещено. Тогда заемщик с заимодавцем заключают между собой договор купли-продажи заложенного имущества (новация) и в этом же договоре указывают, что данный договор заменяет договор займа и с момента подписания договора купли-продажи заем прекращается. А с договором займа прекращается и залог.

Пример

Между двумя юридическими лицами заключен договор займа сроком на один год на сумму 300 тыс. руб. В обеспечение возврата займа заемщик предоставляет заимодавцу в залог имущество стоимостью 354 тыс. руб. Согласно договору заемщик уплачивает заимодавцу проценты из расчета 1,5% за каждый месяц пользования заемными средствами. Проценты уплачиваются единовременно по окончании срока действия договора при возврате заемных средств. При наступлении срока возврата займа заемщик не смог его погасить. Стороны заключили договор о новации, согласно которому договор займа заменяется на договор купли-продажи заложенного имущества стоимостью 354 тыс. руб.

У заимодавца данная операция, по мнению эксперта, должна учитываться следующим образом (учет и налогообложение новации в бухгалтерском и налоговом законодательстве не разработаны, поэтому возможны и другие точки зрения, отличные от точки зрения эксперта):

Д-т сч.58 К-т сч.51 - 300 тыс. руб. - предоставлен заем.

В данном случае заем предоставлен под залог имущества. На основании ст. 329 ГК РФ залог является одним из способов обеспечения исполнения обязательства. Поскольку заложенное имущество остается собственностью залогодателя, стоимость такого имущества (независимо от его местонахождения) не отражается в балансе залогодержателя, а учитывается в соответствии с Планом счетов на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" по оценочной стоимости, зафиксированной в договоре:

Д-т сч.008 - 354 тыс. руб.

Д-т сч.58 К-т сч.91 - 54 тыс. руб. - начислены проценты по заемным средствам.

При заключении договора о новации обязательств перечисленную заемщику сумму можно признать предоплатой за поставку товаров:

Д-т сч.60 К-т сч.58 - 300 тыс. руб. - отражена предоплата.

Так как при вступлении в силу соглашения о новации заемщик, как указывалось выше, не вправе требовать уплаты процентов по прежнему договору, его задолженность по уплате процентов погашается. При этом в данном случае так как применяется новация, то есть полная замена самого обязательства, а не изменение условий первоначального договора, то, по мнению эксперта, нельзя говорить о том, что произошло прощение долга по уплате процентов. Именно поэтому не возникает безвозмездная передача, а отражается погашение задолженности.

Следовательно, по мнению эксперта, для целей исчисления налога на прибыль в этот момент также можно уменьшить доходы (либо отразить расходы) в виде процентов (если они были ранее признаны в качестве налогооблагаемых доходов).

Д-т сч.91 К-т сч.58 - 54 тыс. руб. - погашена задолженность заемщика по уплате процентов.

В соответствии с главой 21 НК РФ имущество, передаваемое по договору о новации, является объектом обложения НДС, поэтому стоимость передаваемого имущества - 354 тыс. руб - включает в себя НДС по ставке 18% - 54 тыс. руб.

Д-т сч.41 К-т сч.60 - 300 тыс. руб. - отражена задолженность перед поставщиком товаров на сумму без НДС

Д-т сч.19 К-т сч.60 - 54 тыс. руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость товара.

Так как часть денежных средств была перечислена поставщику, то НДС в оплаченной части можно принять к вычету после оприходования товаров при соблюдении прочих условий, установленных законодательством.

Д-т сч.68 К-т сч.19 - 45,76 тыс. руб. - принят к вычету НДС.

По условиям договора стоимость передаваемого товара больше, чем перечисленная ранее по договору займа сумма, однако с учетом начисленных по первоначальному договору процентов стороны договорились о полном прекращении обязательств поставкой товара, следовательно, часть товаров передается поставщиком безвозмездно на сумму 54 тыс. руб.

В бухгалтерском и налоговом учете у бывшего заимодавца будет признан доход на сумму безвозмездно полученного имущества.

Д-т сч.60 К-т сч.91 - 54 тыс. руб. - отражены безвозмездно полученные товары.

Безвозмездно полученное имущество учитывается организацией по стоимости, включающей суммы НДС, поэтому суммы налога, приходящегося на безвозмездно полученные товары, следует отнести на счет 41.

Д-т сч.41 К-т сч.19 - 8,24 тыс. руб. - учтен НДС, уплаченный в бюджет поставщиком, приходящийся на безвозмездно полученные товары (54 тыс. руб. - 45,76 тыс. руб.)

К-т сч.008 - 354 тыс. руб. - списывается заложенное имущество с забалансового счета.

У заемщика, по мнению эксперта, учет нужно организовать следующим образом.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. N 60н.

В соответствии с п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, сумма полученного организацией краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) займа отражается так:

Д-т сч.51 К-т сч.66 - 300 тыс. руб. - получены средства по договору займа.

В бухгалтерском учете гарантии, в том числе в виде имущества, переданного в залог, выданные в обеспечение выполнения обязательств и платежей, учитываются на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по полученному от него займу, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов (п. 11 ПБУ 15/01). На основании п. 12, 14 ПБУ 15/01 затраты по займам в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа включаются в текущие расходы и учитываются в составе операционных расходов.

Д-т сч.91 К-т сч.66 - 54 тыс. руб. - начислены причитающиеся проценты в соответствии с договором займа.

С момента заключения сторонами соглашения о новации организация-заемщик не вправе требовать уплаты процентов по первоначальному договору, поэтому, по мнению эксперта, обязательства заемщика по уплате процентов погашаются.

Д-т сч.66 К-т сч.91 - 54 тыс. руб. - погашена задолженность по уплате процентов.

Кроме того, задолженность организации по возврату полученных по договору займа средств считается погашенной и в учете организации подлежит отражению обязательство по поставке товаров. При этом сумма новированного заемного обязательства организации отражается как полученный аванс под поставку товаров.

Д-т сч.66 К-т сч.62 - 300 тыс. руб. - отражено получение аванса под поставку товаров.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 352 ГК РФ залог прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства. Кроме того, п. 3 ст. 414 ГК РФ определено, что новация прекращает как первоначальное обязательство, так и дополнительные обязательства, связанные с первоначальным (если иное не предусмотрено соглашением сторон). Таким образом, в рассматриваемой ситуации новирование заемного обязательства влечет прекращение обязательств сторон по договору о залоге и стоимость предмета залога подлежит списанию с забалансового счета 009.

На основании подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются организацией в налоговую базу по НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Д-т сч.62 К-т сч.68 - 45, 76 тыс. руб. - начислен НДС с предоплаты (300 тыс. руб. х 18/118).

Передача товаров заимодавцу в соответствии с договором поставки отражается в учете организации как продажа этих товаров. В соответствии с главой 21 НК РФ передача товаров по соглашению о новации облагается НДС. При этом так как стоимость товара превышает сумму оплаты, а согласно договору доплаты не требуется, то часть товара признается переданной безвозмездно. Безвозмездная передача имущества также является операцией, облагаемой НДС, однако плательщиком налога является передающая сторона. При этом дата определения налоговой базы определяется в момент отгрузки.

Д-т сч.62 К-т сч.90 - 354 тыс. руб. - отгружен товар бывшему заимодателю Д-т сч.90 К-т сч.68 - 54 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС со

стоимости отгруженных и оплаченных, а также безвозмездно переданных товаров.

После даты реализации оборудования организация вправе принять к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную с суммы аванса, полученного в счет поставки товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Д-т сч.68 К-т сч.62 - 45, 76 тыс. руб. - восстановлен НДС, начисленный с предоплаты.

Стоимость безвозмездно переданных товаров не учитывается при расчете налога на прибыль.

М. Володина,

эксперт"БП"

1 мая 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 20, май 2004 г.