Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 31 мая 2004 г. N КА-А40/3907-04 В соответствии с нормами НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 31 мая 2004 г. N КА-А40/3907-04
(извлечение)

Открытое акционерное общество Инвестиционная фирма "Олма" (далее - ОАО ИФ "Олма") обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции МНС РФ N 44 по г. Москве (далее - Налоговой инспекции) о признании недействительным решения N 04-12/62 от 25.08.03 г. в части уплаты недоимки по налогам в сумме 6 136 455 руб., пеней в сумме 1 298 344 руб. и налоговых санкций в сумме 1 195 012 руб.

Решением от 25.11.03 г., оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 16.02.04 г., Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены, признано недействительным оспариваемое решение налогового органа в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль по сделкам РЕПО, доначислении в связи с этим налога на прибыль, начислении сумм пени и штрафа, в части выводов о неправомерном определении пропорции для распределения НДС по общехозяйственным расходам и завышении в связи с этим сумм налогового вычета и доначислении сумм НДС, начисление пени и сумм штрафа, всего по доначислению налогов в сумме 6 136 455 руб., пени в сумме 1 298 344 руб. и штрафа в сумме 1 195 012 руб.

Законность принятых судебных актов проверяется в порядке ст. 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой Налоговой инспекции, в которой ставится вопрос об их отмене в связи с неправильным применением норм материального права. В обоснование чего приводятся доводы о том, что судом допущена ошибка в толковании положений ст.ст. 170 п. 4, 282 Налогового кодекса РФ.

В судебном заседании представитель Налоговой инспекции поддерживал доводы, изложенные в кассационной жалобе, представитель ОАО ИФ "Олма" против ее удовлетворения возражали по мотивам, приведенным в решении и постановлении суда и представленном отзыве.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, кассационная инстанция находит основания для изменения принятых по делу судебных актов в части в связи с неправильным применением норм материального права.

Судом установлено и следует из материалов дела, что Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО ИФ "Олма" за период с 01.01.2000 г. по 31.12.2002 г. по вопросу соблюдения им требований налогового законодательства.

Результаты проверки зафиксированы в акте N 04-13/38 от 27.06.03 г., согласно которому установлено, в том числе, что ОАО ИФ "Олма" в нарушение п. 8 ст. 282 Налогового кодекса РФ рассчитывало налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг без подтверждения фактической передачи ценных бумаг выписками по счетам депо или выписками реестродержателя, поэтому налогообложение по совершенным заявителем сделкам не должно осуществляться в порядке, предусмотренном для операций РЕПО.

Кроме того, проверкой установлено, что при исчислении НДС заявителем неправомерно рассчитана пропорция, предусмотренная п. 4 ст. 170 Налогового кодекса: вместо показателя выручки использована разница между покупной и продажной стоимостями ценных бумаг (финансовый результат).

Решением N 04-12/62 от 25.08.03 г. ОАО ИФ "Олма" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, заявителю, в том числе, доначислены к уплате суммы налога на прибыль и НДС и соответствующие пени.

Удовлетворяя требование ОАО ИФ "Олма" о признании недействительным решения Налоговой инспекции в части эпизода по операциям РЕПО, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что исполнение обязательств путем зачета встречных однородных требований не противоречит п. 1 ст. 282 Налогового кодекса РФ и соответствует ст. 408 ГК РФ, а в п. 8 названной статьи установлен порядок определения дат первой и второй части сделок РЕПО в отношении ценных бумаг на предъявителя.

Кассационная инстанция находит вывод судебных инстанций основанным на неправильном применении норм материального права.

Согласно п. 1 ст. 282 Налогового кодекса РФ в целях настоящего Кодекса под операциями РЕПО понимаются сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг (первая часть РЕПО) с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве (вторая часть РЕПО) через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при заключении первой части такой сделки. В целях настоящего Кодекса срок, на который заключаются сделки РЕПО, не должен превышать 6 месяцев. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода.

Определение процента по операциям РЕПО согласно положениям п.п. 3, 4, 5 названной статьи рассматривается как разница между ценами приобретения по первой (второй) части РЕПО и ценами реализации по второй (первой) части РЕПО, следовательно, при осуществлении операций РЕПО дважды происходит реализация ценных бумаг.

Для целей настоящей статьи в соответствии с п. 8 данной статьи датами первой и второй части РЕПО считаются соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Положения настоящего пункта не применяются в отношении ценных бумаг, по которым не исполнена вторая часть РЕПО (с учетом положений пункта 6 настоящей статьи).

Положениями п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Главой 26 Гражданского кодекса РФ установлены основания прекращения обязательств, к числу последних относятся и исполнение (ст. 408), и зачет встречного однородного требования (ст. 410).

Вывод суда о том, что исполнение обязательств путем зачета встречных однородных требований соответствует ст. 408 ГК РФ, не основан на законе: зачетом обязательства прекращаются, но не исполняются, поскольку исполнение обязательства является самостоятельным основанием его прекращения.

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Форма удостоверения права собственности на эмиссионные ценные бумаги установлена положениями ст. 28 Федерального закона РФ "О рынке ценных бумаг" от 22.04.96 г. N 39-ФЗ, согласно которым права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.

Статьей 29 названного Закона установлено, что право на именную без документарную ценную бумагу переходит к приобретателю:

в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, - с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;

в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра - с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Следовательно, вывод суда о том, что дата соответствующей части РЕПО может определяться датой соглашения о взаимозачете без записи по счету депо, также является неправомерным.

Исполнение второй части РЕПО заявителем не доказано и, следовательно, отсутствовали основания для применения в отношении ценных бумаг положений пункта 8 ст. 282 Налогового кодекса РФ.

При изложенных обстоятельствах у судебных инстанций не было правовых оснований для признания оспариваемого решения налогового органа в обсуждаемой части недействительным.

Удовлетворяя требование ОАО ИФ "Олма" о признании недействительным решения Налоговой инспекции в части эпизода по исчислению НДС, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что заявитель обоснованно использовал понятие выручки, данное в п. 2.10 Инструкции МНС РФ N 62 от 15.06.00 г., письмах МНС РФ, УМНС РФ по г. Москве, при составлении пропорции для распределения НДС от общехозяйственных расходов.

Кассационная инстанция находит вывод суда по рассматриваемому эпизоду неправильным.

Как следует из материалов дела, ОАО ИФ "Олма" в проверяемый период (2001 г.) осуществляло несколько видов деятельности, в том числе брокерскую (НДС облагается) и дилерскую (НДС не облагается).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ (в ред. от 05.08.2000 г.), в случае частичного использования покупателем приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, а частично - в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, суммы налога, предъявленные продавцом указанных приобретенных товаров (работ, услуг), включаются в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц), или подлежат налоговому вычету в той пропорции, в которой указанные приобретенные товары (работы, услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общем объеме выручки от реализации товаров (работ, услуг) за отчетный налоговый период.

К регулированию правоотношений, касающихся НДС, не может применяться п. 2.10 Инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", которую применил суд, признавая решение Налоговой инспекции, установившей неуплату заявителем НДС, недействительным.

Содержащееся в п. 2 ст. 153 НК РФ указание на определение выручки при определении налоговой базы исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, свидетельствует о том, что понятие дохода определяется здесь через поступления в денежной или натуральной форме, связанные с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг), учитывая, что все товары (работы, услуги) оплачиваются по определенной стоимости, являющейся денежным выражением цены товара.

Подтверждением данной позиции является п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Данное положение относится и к ценным бумагам, являющихся товаром.

Гл. 21 НК РФ не содержит никакого иного понятия выручки, кроме вышеназванного, из чего следует, что составными частями пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ может быть только стоимость товаров (работ, услуг), облагаемых (необлагаемых) НДС, в общей стоимости реализованных товаров (работ, услуг), то есть в общем объеме выручки от реализации за отчетный налоговый период.

При этом суд кассационной инстанции учитывает, что новая редакция ст. 170 НК РФ соответствует позиции, занятой именно налоговым органом, следовательно, толкование налогового законодательства в его развитии, совершенствовании подтверждает вышеназванный подход законодателя (исходя из стоимости товаров).

Вывод суда о сходстве порядка отнесения НДС по общехозяйственным расходам на затраты и вычеты с порядком формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, что позволяет применять нормативные акты о налоге на прибыль к определению порядка составления пропорции для распределения сумм НДС от общехозяйственных расходов по облагаемой и необлагаемой НДС деятельности, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку понятие выручки применительно к налогообложению НДС в проверяемом периоде было установлено вышеуказанными нормами, содержащимися в гл. 21 НК РФ.

Таким образом, оспариваемые судебные акты приняты с нарушением требований статей 170, 282 Налогового кодекса РФ и подлежат изменению в соответствии с пунктом 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятые с неправильным применением норм материального права.

Исходя из установленных судом фактических обстоятельств, кассационная инстанция считает необходимым изменить решение и постановление суда без направления дела на новое рассмотрение.

В части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по эпизоду, связанному с привлечением ОАО ИФ "Олма" к налоговой ответственности за неправильное исчисление НДС, кассационная инстанция находит судебные акты по делу законными и обоснованными.

Согласно п.п. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признается выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

В материалах дела содержатся доказательства, исследованные судом, подтверждающие наличие обстоятельств, исключающих вину заявителя в совершении налогового правонарушения.

Применение ОАО ИФ "Олма" разъяснений писем МНС РФ, Управления МНС России по г. Москве (от 05.03.02 г. N 03-14/3594), Департамента налоговой политики Минфина РФ (от 15.08.03 г. N 04-03-11/65) в силу прямого указания ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину в совершении правонарушения, поскольку является применением налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым органом в пределах своей компетенции.

Оснований для признания обоснованными доводов кассационной жалобы по данному эпизоду не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 284, 286, 287 ч. 1 п. 2, 288 ч. 1, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 25.11.2003 и постановление апелляционной инстанции от 16.02.2004 по делу N А40-39164/03-И6-504 Арбитражного суда г. Москвы изменить.

Отменить судебные акты в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции МНС РФ N 44 по г. Москве от 25.08.03 г. N 04-12/62 в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль по сделкам РЕПО, доначислении в связи с этим налога на прибыль, начислении сумм пени и штрафа, в части выводов о неправомерном определении пропорции для распределения НДС по общехозяйственным расходам и завышении в связи с этим сумм налогового вычета и доначислении сумм НДС, начисление пени.

В удовлетворении требования ОАО Инвестиционная фирма "Олма" в данной части отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.