Вопрос: Основной вид деятельности организации, применяющей УСН, - комиссионная торговля, объект налогообложения - доходы. Как следует организовать учет для отражения в книге доходов суммы комиссионного вознаграждения, если основная часть расчетов с покупателем (около 90%) осуществляется за наличный расчет и проходит через ККТ? ("Финансовая газета", N 24, июнь 2004 г.)

Основной вид деятельности организации, применяющей УСН, - комиссионная торговля, объект налогообложения - доходы. Как следует организовать учет для отражения в книге доходов суммы комиссионного вознаграждения, если основная часть расчетов с покупателем (около 90%) осуществляется за наличный расчет и проходит через ККТ?

Согласно ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), учитывают при определении объекта налогообложения доходы, указанные в ст.249, 250 НК РФ, за исключением доходов, указанных в ст. 251 НК РФ. В соответствии с п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по единому налогу для налогоплательщиков, применяющих УСН, не включаются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. Следовательно, только доходы в виде комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения за оказание агентом, комиссионером или поверенным услуг по посредническим договорам включаются в налоговую базу и облагаются единым налогом.

Необходимо учитывать, что доходы и расходы налогоплательщика, применяющего УСН, отражаются в книге учета доходов и расходов (форма и порядок заполнения, которой утверждены приказом МНС России от 28.10.02 г. N БГ-3-22/606) (с изменениями и дополнениями от 26.03.03 г.) на основании первичных документов. По окончании отчетного периода организация-комиссионер расчетным путем определяет сумму комиссионного вознаграждения, используя данные складского учета, данные о выручке от реализации товаров, и ставку комиссионного вознаграждения, установленную договорами комиссии. Сумма вознаграждения, как правило, указывается в отчете комиссионера, представляемом комитенту. На основании утвержденного комитентом отчета (в том числе и суммы вознаграждения) комиссионер удерживает указанную сумму из средств, полученных от покупателей товаров. По соглашению сторон комиссионер может всю сумму выручки от продажи товаров перечислять комитенту, вознаграждение получать непосредственно от комитента в сроки, установленные договором. Первичным документом, на основании которого выручка от реализации посреднических услуг отражается в книге доходов и расходов, является либо утвержденный комитентом отчет комиссионера (в отчете должна быть указана сумма удержанного комиссионером вознаграждения), либо акт приемки услуг комиссионера, в котором также указывается их стоимость (сумма вознаграждения).

Таким образом, сумма комиссионного вознаграждения на основании указанных выше первичных документов отражается по графе 5 "Доходы, учитываемые при расчете единого налога" книги учета доходов и расходов. С этой суммы исчисляется и уплачивается в бюджет единый налог. Что касается порядка заполнения графы 4 "Доходы - всего" книги учета доходов и расходов, то, по нашему мнению, выручку от продажи товаров, полученных от комитента (определяемую на основании кассовых отчетов), комиссионер в книге учета доходов и расходов вообще отражать не должен.

В обоснование данной точки зрения можно привести следующие аргументы. Во-первых, имущество, поступившее комиссионеру (посреднику) от комитента для продажи, равно как денежные средства, полученные комиссионером от покупателей, не является доходом комиссионера, поскольку согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. В соответствии со ст. 996 ГК РФ указанное имущество (включая денежные средства) принадлежит комитенту, и, следовательно, комиссионер никакой экономической выгоды от его поступления не получает. Поэтому положения п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, которые практически признают эти поступления доходом, не учитываемым для целей налогообложения, противоречат положению ст. 41 НК РФ, однако для определения объекта обложения единым налогом этот факт существенного значения не имеет, а для целей заполнения книги его можно учитывать. Во-вторых, согласно ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Поскольку полученная комиссионером выручка от продажи товаров, принадлежащих комитенту, не является показателем, необходимым для исчисления налоговой базы, то и отражаться в книге учета доходов и расходов она не должна.

Кроме того, первоначально форма книги, утвержденная приказом N БГ-3-22/606, содержала только одну графу - "Доходы", в которой указывались доходы, учитываемые при определении налоговой базы. Приказом МНС России от 26.03.03 г. N БГ-3-22/135 форма была изменена: вместо одной графы "Доходы" введено две графы "Доходы всего" и "Доходы, учитываемые при расчете единого налога". Легитимность данного приказа оспаривалась налогоплательщиками, и существует решение Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 22.01.04 г. N 14770/03, в котором указано, что измененная форма книги учета доходов и расходов предполагает отражение в ней предпринимателем всех совершаемых операций, а не только тех, от которых зависят размер исчисляемой налоговой базы и соответственно сумма налога. Таким образом, в книге должны фиксироваться все доходы и расходы, в том числе и те, которые не требуются для расчета единого налога. Тем самым новые положения оспариваемого приказа вступают в противоречие с п. 1 ст. 346.24 НК РФ, устанавливающим, что налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. Действие приказа МНС России от 26.03.03 г. N БГ-3-22/135 отменено указанным решением Высшего арбитражного суда Российской Федерации в отношении индивидуальных предпринимателей. Но несмотря на то, что решение прямо отменяет применение приказа в только отношении индивидуальных предпринимателей, по нашему мнению, указанной логикой могут руководствоваться и организации, применяющие УСН, и не отражать в книге доходов и расходов выручку, поступающую от покупателей при продаже товаров по договору комиссии.

Н. Рощина,

старший менеджер компании Energy Consulting

9 июня 2004 г.

"Финансовая газета", N 24, июнь 2004 г.