Особенности определения сметной стоимости и формирования себестоимости строительно-монтажных работ организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения (В.Р. Войтов, "Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.)

Особенности определения сметной стоимости и формирования
себестоимости строительно-монтажных работ организациями, перешедшими
на упрощенную систему налогообложения

В конце 2004 года в информационных блоках правовых баз данных появилось письмо Госстроя РФ от 6 октября 2003 г. N НЗ-6292/10 "О порядке определения сметной стоимости работ, выполняемых организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения" (далее - Письмо Госстроя РФ). Как явствует из названия, письмо предназначено, прежде всего для использования сметчиками (работниками сметных или планово-сметных служб и подразделений строительных организаций). Однако, так как письмом регулируется не только структура сметной прибыли, но и вопросы принятия к учету некоторых видов расходов, осуществляемых при производстве строительно-монтажных работ, несомненный интерес положения письма представляют и для бухгалтерских работников организаций строительного комплекса.

Несмотря на то что письмо сравнительно невелико по объему (2,5 страницы машинописного текста), оно непосредственно уточняет порядок практического применения, как минимум, трех документов, ранее принятых Госстроем РФ (нормативными документами их назвать нельзя, так как процедуры регистрации в Минюсте РФ они не прошли, тем не менее, их применение в качестве рекомендаций вполне правомерно):

Методические указания по определению величины сметной прибыли в строительстве" МДС 81-25.2001, утвержденные постановлением Госстроя РФ от 28 февраля 2001 года N 15. Минюстом РФ в регистрации Методических указаний отказано;

Методические указания по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденные постановлением Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31. Данному документу также было отказано в регистрации Минюстом РФ;

Методические указания по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81-4.99, утвержденные постановлением Госстроя РФ от 17 декабря 1999 года N 76. На регистрацию в Минюст РФ не представлялось.

Разработка и издание письма Госстроя РФ обусловлены существенными изменениями в налоговом законодательстве, в части, касающейся только субъектов хозяйственной деятельности, перешедших на упрощенную систему налогообложения.

Следует отметить, что, по нашему мнению, вопросы, явившиеся предметом рассмотрения в письме Госстроя РФ, разъяснены недостаточно и нуждаются в дополнительных комментариях.

Письмо Госстроя РФ разъясняет порядок учета в составе сметной стоимости и фактической себестоимости строительно-монтажных работ и сметной прибыли следующих видов налогов:

единого социального налога;

налога на прибыль;

налога на добавленную стоимость.

Организации и индивидуальные предприниматели при использовании упрощенной системы налогообложения платят единый налог вместо налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС). При этом, если суммы начисленного ЕСН подлежат включению в фактическую себестоимость строительно-монтажных работ (и, следовательно, сметная стоимость подлежит корректировке), то суммы НДС, уплаченного подрядными строительными организациями, подлежат возмещению на общих условиях, а суммы НДС по стоимости реализованной (принятой заказчиками готовой строительной продукции) включаются в себестоимость продаж и возмещаются в составе выручки от продаж также в общем порядке.

Письмом Госстроя РФ разъясняется, что средства, связанные с уплатой ЕСН (до 01.01.01 - затраты на социальные нужды), учтены в нормах накладных расходов. Согласно структуре накладных расходов в строительстве указанные затраты включены в 16 статей затрат.

К числу таких статей (в соответствии с упоминавшимися Методическими указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве" (МДС 81-4.99)) относятся суммы налога, начисленные на оплату труда следующих категорий работников (в скобках указывается пункт соответствующего раздела Перечня статей затрат накладных расходов в строительстве):

работников административно-хозяйственного персонала (1,2);

работников обслуживающих легковой автотранспорт (1,10); рабочих, занятых на строительных работах, а также эксплуатации строительных машин и механизмов и на некапитальных работах, производимых за счет накладных расходов (2,2);

уборщиц, дежурных слесарей, электриков и других категорий обслуживающего персонала (2,3);

работников ведомственной охраны, включая военизированную, сторожевую и профессиональную пожарную охрану, в тех случаях, когда организации в установленном порядке предоставлено право иметь ведомственную охрану (3,3); уборщиц и других рабочих, обслуживающих эти караульные помещения и пожарные депо (3,3) работников, занятых на геодезических работах (3,6);

работников проектно-сметных групп и групп проектирования производства работ и привязки типовых временных зданий и сооружений, находящихся при трестах или непосредственно при строительных (специализированных) структурных подразделениях (3,7);

расходы на оплату труда (с отчислениями на социальные нужды) работников производственных лабораторий (3,8);

работникам, занятым на работах по уборке и очистке (с вывозкой мусора) с территории строительства и прилегающей к ней уличной полосы, включая участки дорог и тротуаров, устройству дорожек, мостиков и другим работам, связанным с благоустройством территории строительных площадок; на электроэнергию (в том числе от временных электростанций), дежурных электромонтеров (3,10);

дежурных слесарей-сантехников и электромонтеров, ключниц, а также рабочих по уборке мусора, мытью полов и окон (3,11).

Письмом рекомендуется:

организациям, использующим упрощенную систему налогообложения, и определяющим сметную стоимость по индивидуальным нормам, исключать указанные статьи из расчета индивидуальных норм накладных расходов;

организациям, применяющим укрупненные нормативы накладных расходов по видам строительства или по видам строительных и монтажных работ к указанным нормативам применять коэффициент 0,7.

Таким образом, организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, более выгодным является применение метода оценки сметной стоимости строительно-монтажных работ по индивидуальным нормам. Это следует из того, что величина уменьшения накладных расходов, определенная расчетным путем будет ниже (100 : 1,356 = 73,75% или, собственно уменьшение - 0,2625).

Кроме того, разъяснения, приведенные в письме, почему-то не учитывают положения статьи 346.11 НК РФ, в соответствии с которой организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. По нашему мнению, нет оснований для невключения указанных сумм взносов в фактическую себестоимость строительно-монтажных работ и, соответственно, в их сметную стоимость. Поэтому, в случае, когда сметная стоимость определяется по индивидуальным нормам, необходимо не просто исключать суммы ЕСН, а корректировать их (фактически учитывать разницу между размером ЕСН и суммой взносов на обязательное пенсионное страхование).

Организации, использующие укрупненные нормативы, по нашему мнению, должны уточнить порядок учета указанных взносов в составе нормативов.

Также следует иметь в виду, что со статьей 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 года N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, вправе добровольно уплачивать в Фонд социального страхования Российской Федерации страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3,0 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с главой 24 части второй НК РФ для соответствующей категории плательщиков. Такие взносы, по нашему мнению, также должны увеличивать сметную стоимость строительства (и фактическую себестоимость строительно-монтажных работ). При этом согласия заказчика на включение сумм добровольных взносов в стоимость работ не требуется, так как уровень социального обеспечения в данном случае должен определяться условиями трудовых договоров (коллективных и индивидуальных), а не сторонами договора строительного подряда.

Для работников бухгалтерских служб сказанное выше означает:

при формировании фактической себестоимости строительных работ обязательные и добровольные взносы должны учитываться на общих основаниях (в составе накладных расходов);

при оформлении расчетных документов на оплату сданных работ, суммы корректировки сметной стоимости должны быть учтены.

Второе разъяснение Письма Госстроя РФ касается учета в составе сметной прибыли сумм налога на прибыль по ставкам, устанавливаемым органами местного самоуправления в размере не выше 5 процентов. При этом рекомендуется применять понижающий коэффициент 0,9 - к нормативам при использовании в сметной стоимости работ нормативов сметной прибыли.

Напомним, что сметная прибыль в составе сметной стоимости строительной продукции - это средства, предназначенные для покрытия расходов подрядных организаций на развитие производства и материальное стимулирование работников. Сметная прибыль является нормативной частью стоимости строительной продукции и не относится на себестоимость работ.

Сметная прибыль определяется

инвесторами (заказчиками-застройщиками) при составлении инвесторских смет для оценки инвестиционных программ (проектов), при подготовке заключаемого договора, в т.ч. при подрядных торгах и определении договорных цен в случаях формирования их на основе переговоров заказчиков с подрядчиками;

подрядными организациями при составлении ценовых предложений на конкурсные торги;

проектными организациями при разработке сметной документации.

Таким образом, бухгалтерами данное указание должно учитываться только при оформлении расчетных документов на оплату строительной продукции.

Заметим, что данная корректировка сметной прибыли (и, соответственно, сметной стоимости строительной продукции) правомерна только в том случае, когда в соответствующей местности не действуют льготы по налогу на прибыль и ставка налога (в части, зачисляемой в местные бюджеты) установлена на максимальном уровне.

Наконец, в третьей части Письма Госстроя РФ уточняется порядок включения сумм уплаченного НДС в фактическую себестоимость выполненных строительно-монтажных работ (и сметную стоимость строительной продукции). Разъяснение сопровождается числовым примером, который, по нашему мнению, нуждается в некоторых дополнительных комментариях.

Во-первых, в примере использована ставка НДС в размере 20 процентов. Следует иметь в виду, что с 1 января 2004 года ставка налога уменьшена до 18 процентов. Не исключается и вероятность дальнейшего уменьшения налоговой ставки НДС. То есть с учетом продолжительности производственного процесса строительства, уточнение сметной стоимости по данному основанию необходимо производить после каждого изменения налоговых ставок.

Во-вторых, в расчете используется четыре различных коэффициента, из которых два являются расчетными - то есть, определяются в зависимости от удельного веса затрат на материалы в постатейной структуре накладных расходов и удельного веса затрат на материалы в постатейной структуре сметной прибыли, а два - принимаются из соответствующих документов Госстроя РФ. Для целей бухгалтерского учета соответствующие расходы принимаются в составе фактически произведенных затрат. При этом, по нашему мнению, следует руководствоваться общим правилом, установленным статьей 744 ГК РФ, в соответствии с которой подрядчик вправе требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее чем на десять процентов. То есть, если по данным бухгалтерского учета выяснится, что затраты на оплату НДС превысят расходы, включенные в смету в соответствии с произведенными корректировками, более чем на 10 процентов (по отношению к стоимости соответствующего вида работ), подрядная строительная организация имеет право потребовать пересмотра сметной стоимости работ, а заказчик - не вправе отказать в удовлетворении этого требования.

В заключении считаем необходимым напомнить, что глава 26.2 НК РФ предполагает возможность возникновения таких условий, при которых организация или индивидуальный предприниматель теряет право на использование упрощенной системы налогообложения. При этом в бухгалтерском учете должны быть восстановлены данные с начала того отчетного периода, в котором возникли соответствующие условия. С учетом требований Письма Госстроя РФ пересчитывать придется не только фактические расходы, фактическую и налогооблагаемую прибыль, но и сметную документацию.

В.Р. Войтов

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.