Консультации по отдельным вопросам бухгалтерского учета и налогообложения ("Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.)

Консультации по отдельным вопросам
бухгалтерского учета и налогообложения

В январе 2004 года на ВВЦ (г. Москва) проходила выставка "Бухгалтерский учет и аудит 2004", в которой принимал участие и журнал "Консультант бухгалтера". При этом на стенде нашего журнала в качестве консультантов работали специалисты Консалтингового агентства "Советник" и Аудиторской фирмы "Трувер Аудит".

В ходе проведения выставки было задано большое количество вопросов. Наиболее интересные из них представлены в настоящей статье в виде консультаций специалистов вышеупомянутых организаций как типовые проблемные ситуации, связанные с бухгалтерским учетом и налогообложением.

1. Выделение НДС с командировочных расходов

В соответствии с пунктом 7 статьи 171 части второй НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки. Причем, данный налог можно исчислять не со всех видов командировочных расходов, а только с перечисленных в указанной выше статье, а именно:

расходов по проезду к месту служебной командировки и обратно;

расходов на пользование в поездах постельными принадлежностями;

расходов на наем жилого помещения.

Кроме того, важным условием исчисления и принятия к вычету НДС с такого рода расходов, является их обязательное включение в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

На практике далеко не всегда в документах, подтверждающих командировочные расходы, выделяется сумма НДС, не говоря уже о выставлении счета-фактуры.

В тоже время, по мнению налоговых органов, обязательным условием для обоснования права на вычет НДС является наличие счета-фактуры (а также документов, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, указанной в счете-фактуре) по услугам гостиниц, по услугам за пользование в поездах постельными принадлежностями (не включенными в стоимость проездного документа) и выделение суммы налога в проездном документе (билете) (пункт 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729).

Причем, такие условия "налоговики" почему-то увязывают с датой вступления в силу изменений НК РФ, внесенных Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", то есть, с 1 июля 2002 года.

Действительно, согласно пункту 1 статьи 169 части второй НК РФ счет-фактура является главным документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету (возмещению).

Однако в части командировочных расходов налоговым законодательством определен несколько иной порядок исчисления и принятия к вычету входящего в них НДС.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 172 части второй НК РФ в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6, 7, 8 статьи 171 части второй НК РФ (в число которых входит и пункт, касающийся исчисления налога с командировочных расходов), налоговые вычеты производятся на основании иных документов, нежели счета-фактуры.

В нашей ситуации иными документами будут являться железнодорожные билеты, авиабилеты, другие документы на проезд к месту командировки и обратно, квитанции за пользование постельными принадлежностями в поездах, расчетные документы гостиниц и т.п.

Исходя из сказанного, обязательное наличие счетов-фактур для принятия к вычету сумм НДС по командировочным расходам налоговым законодательством не предусмотрено.

В тоже время согласно пункту 4 статьи 168 части второй НК РФ в расчетных документах сумма НДС должна обязательно выделяться отдельной строкой. Не являются исключением и документы, подтверждающие расходы на командировки.

Таким образом, к вычету могут приниматься только суммы НДС по командировочным расходам, выделенным в расчетных документах отдельной строкой.

Поэтому, в том случае, когда в расчетных документах по командировочным расходам НДС не выделен, то определять его расчетным путем предприятие также не имеет права (а тем более принимать к вычету).

Рассмотрим порядок выделения НДС с командировочных расходов на условном примере.

Пример 1. Командированному лицу были выданы под отчет денежные средства на командировочные расходы в размере 2 500 рублей.

По авансовому отчету командированного лица им были произведены расходы на следующие суммы:

суточные по установленным нормам - 600 рублей;

оплата проезда железнодорожным транспортом - 1400 рублей;

оплата услуг гостиницы - 708 рублей.

В расчетных документах гостиницы (счет-заказ, кассовый чек) НДС приведен отдельной строкой (108 рублей), а в железнодорожном билете данный налог не выделен вообще.

Следовательно, в последнем случае НДС нельзя исчислять расчетным путем и принимать в качестве налогового вычета.

С других видов командировочных расходов (суточных) НДС не выделяется.

В бухгалтерском учете данные затраты будут отражены проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Выдача денег под отчет на командировочные расходы	71	50	2 500
2. Отражены в учете расходы по командировке по авансовому отчету (за вычетом НДС по гостиничным услугам): (600 руб. + 1400 руб. + 708 руб. - 108 руб.)	26	71	2 600
3. Отражен в учете НДС с командировочных ра- сходов	19	71	108
4. Командированному лицу произведено возме- щение перерасходованных по командировке сумм: (2600 руб. + 108 руб. - 2500 руб.)	71	50	208
5. Принят к вычету НДС с командировочных расходов	68, субсчет "Расчеты по НДС"	19	208

2. Отражение для целей бухгалтерского учета
и налогообложения стоимости нереализованной
печатной продукции

В соответствии с подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ для целей налогообложения в виде внереализационных расходов принимаются потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах установленных сроков (морально устаревшей) продукции средств массовой информации (СМИ) и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции СМИ и книжной продукции. При этом такое списание можно производить только в пределах 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.

Срок, в течение которого продукция СМИ (книжная продукция) должна быть реализована, устанавливается также положениями вышеуказанной статьи, а именно:

для периодических печатных изданий (газет, журналов и т.п.) - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;

для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;

для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся.

В тоже время необходимо обратить внимание на требование подпункта 21 статьи 250 части второй НК РФ, согласно которому на внереализационные доходы относится стоимость продукции СМИ и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктом 44 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ.

Таким образом, организация, принимая для целей налогообложения стоимость нереализованного тиража (в пределах 10 процентов), одновременно должна отразить эту сумму как внереализационные доходы.

Совершенно непонятно, чем руководствовались в данном случае составители НК РФ, но добросовестные налогоплательщики должны выполнять все положения налогового законодательства. В противном случае (если организация не производит списания стоимости нереализованного тиража и отражения его стоимости в составе доходов) ей могут грозить налоговые санкции либо за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (статья 120 части первой НК РФ), либо за недоплату налога на прибыль (статья 122 части первой НК РФ) в зависимости от того, как будут расценивать это нарушение проверяющие органы.

На практике нередки случаи, когда издательская организация раздает нереализованные тиражи бесплатно.

В этой ситуации необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

Во-первых, согласно подпункту 16 статьи 270 части второй НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не принимаются для целей налогообложения. Следовательно, организация в таком случае не имеет права принимать для целей налогообложения стоимость нереализованного тиража (в пределах 10 процентов), так как данная продукция не списывается, а раздается безвозмездно. Соответственно и в качестве внереализационных доходов стоимость этой продукции также не отражается.

Во-вторых, безвозмездная передача продукции для целей обложения НДС считается реализацией, а, следовательно, подлежит обложению НДС (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 части второй НК РФ).

От безвозмездной передачи продукции следует отличать раздачу печатной продукции в рекламных целях. При этом такая раздача является распространением информации об издательской организации и ее продукции и призвана поддерживать интерес к данной продукции для неопределенного круга лиц, а, следовательно, является рекламой на основании положений статьи 2 от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе" (с последующими изменениями).

Соответственно затраты на изготовление такой продукции будут считаться расходами на изготовление рекламы силами самой организации и могут приниматься для целей налогообложения в пределах 1 процента выручки от реализации на основании положений пункта 4 статьи 264 части второй НК РФ. Естественно, НДС в данном случае начисляться не будет (так как производится не безвозмездная передача продукции, а ее раздача в рекламных целях).

Целевое направление использования нереализованного тиража (списание, безвозмездная передача или раздача в ходе рекламной акции) должно подтверждаться соответствующими документами (приказами (распоряжениями), актами с указанием конкретных исполнителей (при проведении рекламной акции) и т.п.).

Необходимо иметь в виду, что в последнем случае (при использовании нереализованного тиража в рекламных целях) стоимость продукции, розданной во время рекламной акции, подлежит обложению налогом на рекламу (подпункт "з" пункта 1 статьи 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями)).

3. Принятие к вычету "входящего" НДС в случае реализации
организацией товаров (услуг) по ставкам 10 и 18 процентов

На практике нередки ситуации, когда организации (особенно торговли и общественного питания) реализуют продукцию (товары, услуги), облагаемые по ставке 10 процентов. При этом "входящий" НДС, уплачиваемый продавцам, может быть как по ставке 10 процентов, так и по ставке 18 процентов.

Существует мнение некоторых экономистов, что к вычету при этом может приниматься НДС только в пределах 10-процентной ставки налога.

В подобном случае необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства.

Перечень видов продовольственных товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов, приведен в подпункте 1 пункта 2 статьи 164 части второй НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 части второй НК РФ организация - налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС (независимо от применяемых ставок налога) на установленные действующим налоговым законодательством налоговые вычеты.

Перечень таких вычетов приведен в пунктах 2-8 статьи 171 части второй НК РФ. К числу подобных вычетов относятся и суммы НДС, предъявленные организации - налогоплательщику и уплаченные ей при приобретении товаров (продукции, работ, услуг) на территории России либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении, а именно:

1) по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 части второй НК РФ;

2) по товарам (работам, услугам), приобретаемым для перепродажи.

Как следует из положений данной статьи, организация имеет право принимать к вычету всю сумму "входящего" НДС, уплаченную продавцам.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что пониженная ставка НДС не является какой-либо льготой (освобождением) по уплате данного налога, перечень которых приведен в статье 149 части второй НК РФ. Следовательно, организации не нужно вести раздельный учет расходов (и соответственно уплаченного по ним "входящего" НДС), приходящихся на продукцию, облагаемую НДС по ставке 10 процентов и по ставке 18 процентов.

Исходя из сказанного, предприятие может принимать к вычету весь уплаченный продавцам НДС, независимо от того, по какой ставке облагается этим налогом реализуемая продукция, товары или услуги (естественно, при соблюдении прочих требований налогового законодательства).

4. Кто платит транспортный налог
при передаче автотранспортного средства в лизинг?

Объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее именуемые транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (пункт 1 статьи 358 части второй НК РФ).

Как следует из приведенного выше определения, объекты налогообложения (транспортные средства) должны быть обязательно зарегистрированы. Иначе, в соответствии с пунктом 3 статьи 15 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (с последующими изменениями) такие средства не допускаются для участия в дорожном движении. Иными словами, эксплуатация транспортных средств без их государственной регистрации запрещена.

Таким образом, плательщиками транспортного налога признаются лица (физические лица или организации), на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения (статья 357 части второй НК РФ).

Исходя из сказанного, при совершении лизинговой сделки плательщиком транспортного налога является сторона, на которую было зарегистрировано транспортное средство, переданное в лизинг.

Порядок государственной регистрации автотранспортных средств регулируется Правилами регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации, утвержденными приказом МВД РФ от 27 января 2003 г. N 59 (с изменениями от 22 декабря 2003 г.) (далее по тексту - Правила регистрации автомототранспортных средств).

Так, пунктом 52 Правил регистрации автомототранспортных средств определено, что транспортные средства, приобретенные в собственность физическим или юридическим лицом и переданные им на основании договора лизинга или договора сублизинга физическому или юридическому лицу во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон либо за лизингодателем, либо за лизингополучателем. Иначе говоря, лицо, на которое будет регистрироваться автотранспортное средство, оговаривается лизинговым договором.

Если договором предусматривается регистрация транспортных средств за лизингодателем, совершение регистрационных действий производятся регистрационным подразделением по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях.

Если договор лизинга предусматривает обязанность регистрации за лизингополучателем, то необходимо обратить внимание на некоторые особенности, связанные со спецификой лизинговых правоотношений.

Согласно статье 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" в редакции Федерального закона от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге" под договором лизинга понимается договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Это означает, что по окончании срока действия лизингового договора имущество, переданное в лизинг лизингополучателю, может быть:

1) возвращено им лизингодателю;

2) продолжать оставаться в финансовой аренде у лизингополучателя с заключением нового (продлением старого) договора лизинга (так называемый "оперативный" лизинг);

3) перейти в собственность лизингополучателя.

Поэтому Правилами регистрации автомототранспортных средств (пункт 52.2) определено, что в том случае, когда транспортные средства согласно условиям лизингового договора должны регистрироваться лизингополучателем, то такая регистрация производится временно на срок действия договора по месту нахождения лизингополучателя или его филиала. При этом в регистрирующие органы подаются следующие документы:

договора лизинга или сублизинга;

паспорта транспортного средства;

документы, удостоверяющие право собственности лизингодателя на транспортные средства;

документы, выданные таможенными органами при временном ввозе транспортных средств на территорию РФ (за исключением паспорта транспортного средства) и регистрационные номера, выданные на зарегистрированные в других государствах транспортные средства;

документы, предусмотренные подпунктом "и" пункта 35 Правил регистрации автомототранспортных средств (регистрационные знаки транспортных средств или регистрационные знаки "ТРАНЗИТ", а также регистрационные документы и регистрационные номера государств регистрации транспортных средств, ввезенных на территорию РФ) в случае временной регистрации транспортных средств за лизингополучателем по месту нахождения его филиала (представительства).

Временная регистрация транспортных средств за лизингополучателем производится с выдачей свидетельств о регистрации транспортных средств и регистрационных знаков на срок, указанный в договоре лизинга или сублизинга, либо в документах, выдаваемых таможенными органами при временном ввозе транспортных средств на территорию России.

Таким образом, уплата транспортного налога производится той стороной лизинговой сделки, на которую в соответствии с лизинговым договором налагается обязанность регистрации автотранспортного средства.

Однако на практике может возникнуть такая ситуация, когда транспортное средство до передачи его в лизинг было зарегистрировано на имя лизингодателя и, соответственно, налог уже был им уплачен. Правилами регистрации автомототранспортных средств такой автомобиль все равно должен быть временно зарегистрирован за лизингополучателем на срок договора лизинга. Однако во избежание двойного налогообложения в этих случаях разрешается уплату налога по месту временной регистрации автотранспортных средств не производить (пункт 40 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177).

5. Какие расходы относятся к рекламным
(в частности, считаются ли рекламой предприятия-изготовителя
размещение изображения его продукции в каталогах розничных торговых
организаций)?

На практике нередки случаи, когда покупатели (розничные торговые организации) за плату размещают в каталогах продаваемых ими товаров изображения продукции предприятия-изготовителя. При этом на подобном изображении четко видно наименование и (или) торговая марка изготовителя, а зачастую размещается небольшой рекламный текст (слоган). Предприятия-изготовители считают произведенные расходы рекламными и принимают их в этом качестве для целей налогообложения (соответственно уплатив налог на рекламу).

Однако позиция налоговых органов по данному вопросу совершенно противоположная (письмо МНС РФ от 12 августа 2003 г. N 02-5-10/90-АВ017 без названия, письмо Управления МНС РФ г. Москвы от 16 сентября 2003 г. N 26-08/50782 "О расходах на рекламу") и основана на следующих обстоятельствах.

Информация о товарах в привязке к их стоимости в конкретной торговой точке, содержащаяся в каталогах, выпускаемых организациями розничной торговли, призвана формировать не столько интерес к потребительским свойствам товаров, сколько интерес к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам.

Иными словами, изображенные в каталоге розничной торговой организации товары, являются не рекламой продукции или наименования какого-либо производителя этих товаров, а рекламой продаваемого ассортимента самой торговой фирмы.

В таком случае затраты предприятия-изготовителя (продавца) по компенсации расходов организации розничной торговли на изготовление каталогов с информацией о продукции этих производителей нельзя признать расходами на рекламу. Следовательно, данные затраты продавца также нельзя признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно на основании пункта 1 статьи 252 части второй НК РФ такие расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Следует иметь в виду, что приведенное мнение "налоговиков" в известной степени соответствует положениям налогового законодательства.

Действительно, если в каталоге помещается изображение продукции продавца, но при этом указывается продажная цена организации розничной торговли, а также ее наименование и прочие реквизиты (адрес, телефоны и т.п.), то фактически рекламируется ассортимент этой розничной фирмы. Следовательно, расходы, понесенные предприятием-изготовителем, для него не являются рекламными и не должны приниматься для целей налогообложения.

В тоже время, согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ для целей налогообложения могут приниматься расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания. При этом полностью принимаются следующие затраты на рекламу (пункт 4 статьи 264 части второй НК РФ):

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Таким образом, если в каталоге розничной торговой фирмы помимо изображения продукции помещен торговый знак производителя или текст, рекламирующий данную конкретную продукцию, то подобные затраты будут относиться к рекламным. При этом договором с организацией розничной торговли необходимо предусмотреть, что предприятию-изготовителю оказываются рекламные услуги в виде выделения рекламной площади в печатной продукции торговой фирмы (каталогах, проспектах, брошюрах и т.д.).

6. Списание украденного имущества (основных средств)

Общий порядок выбытия (списания) объектов основных средств определен ПБУ 6/01, а также Положением по ведению бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета, в случае установления на предприятии факта хищения основного средства в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация основных средств.

В этих целях, приказом руководителя предприятия, создается постоянно действующая комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица (в том числе и представитель бухгалтерии или главный бухгалтер), а также лица, на которые возложена ответственность за сохранность (или эксплуатацию) данных материальных ценностей.

После окончания инвентаризации, комиссия на основании представленных документов (актов инвентаризации, объяснительных материально-ответственных лиц, актов (справок) следственных органов и т.п.) определяет причины выбытия объекта (в нашем случае - хищения), виновных лиц (в необходимых случаях - с внесением предложений о привлечении этих лиц к ответственности, установленной российским законодательством), а также занимается подготовкой документации на списание данного основного средства.

Результаты инвентаризации и выводы комиссии (о списании основного средства, привлечении к ответственности виновных лиц и т.п.) оформляются в виде приказа руководителя предприятия. На основании данного приказа, составляется акт о списании объекта основных средств (коме автотранспортных средств) (форма N ОС-4) или акт о списание автотранспортных средств (форма N ОС-4а). Данные акты являются типовыми унифицированными формами первичной учетной документации, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Рассмотрим на условном примере отражение подобных операций в бухгалтерском учете предприятия согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

Пример 2. На предприятии произошло хищение объекта основных средств - ноутбука, первоначальная стоимость которого составляла 20 000 рублей, а величина амортизации, начисленной на момент выбытия - 12 000 рублей.

В ходе проведения инвентаризации, комиссией установлено, что одной из причин кражи явилось несоблюдение требований приказа руководителя предприятия по контролю за сохранностью имущества. Поэтому, согласно выводам комиссии по результатам инвентаризации, принято решение о списании основного средства и направлении в суд документов о взыскании нанесенного ущерба с лица, ответственного за сохранность и эксплуатацию объекта.

На основании документов, подтверждающих выбытие объекта основных средств (акта инвентаризации, заявления о хищении в органы внутренних дел и др.) в бухгалтерском учете предприятия делаются следующие проводки:

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
1. Списана первоначальная стоимость выбывшего основного средства	01, субсчет "Выбытие основных средств"	01	20 000
2. Отражена сумма начисленной амор- тизации по выбывшему основному сре- дству	02	01, субсчет "Выбытие основных средств"	12 000
3. Убыток от выбытия (кражи) основного средства отражен в учете в качестве недостачи (20 000 руб. - 12 000 руб.)	01, субсчет "Выбытие основных средств"	94	8 000
Дальнейшее отражение в учете различных вариантов погашения или списания убытков от кражи:
4. Погашение остаточной стоимости компьютера виновным лицом (добро- вольно или по решению суда)	73 50 (51) 70	94 73 или 73	8 000 8 000 8 000*(1)
5. Списание убытка от выбытия основного средства в случае отказа суда от взыскания ущерба с виновного лица (либо если следственными орга- нами виновные лица не обнаружены)	91, субсчет "Прочие расходы" 99	94 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов"	8 000
* Погашение задолженности производится ежемесячно путем удержания из величины оплаты труда сотрудника сумм, установленных решением суда или обязательством самого сотрудника.

Такого рода убытки, связанные со списанием недостающего (выбывшего) основного средства, учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли в качестве прочих расходов (статья 323 части второй НК РФ).

Однако следует обратить внимание, что для целей налогообложения убытки от хищений материальных ценностей (в т.ч. и основных средств) принимаются только в том случае, когда факт отсутствия виновных лиц документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (подпункт 5 пункта 2 статьи 265 части второй НК РФ). Такими органами могут быть органы внутренних дел (справка об отказе в возбуждении уголовного дела) либо судебные органы (решение суда об отказе в иске о взыскании ущерба).

7. Отражение в бухгалтерском учет и для целей налогообложения
операций по приобретению импортных материалов

В соответствии с ПБУ 3/2000 датой совершения операций по импорту товаров является дата перехода права собственности на эти товары (в нашем случае материалы).

Многие организации ошибочно производят пересчет таких операций по дате оформления ГТД или растаможивания материалов. Однако дата на декларации свидетельствует только о пересечении таможенной границы Российской Федерации. Не могут служить основанием для определения такой даты и условия поставки имущества, зафиксированные в контракте в соответствии с международными терминами "Инкотермс-90". Данные понятия регулируют только требования к доставке товара (место доставки за счет продавца, страхование грузов, условия перевозки (вид транспорта) и т.п.).

Согласно действующему гражданскому законодательству момент перехода прав собственности на имущество устанавливается положениями внешнеторгового контракта (статья 458 ГК РФ). При этом, если такой момент в контракте не предусмотрен, то переход права собственности считается осуществленным либо при непосредственной передаче товара покупателю (или его представителю), либо транспортной организации - перевозчику. Следует учитывать, что данное правило действует только в том случае, если все спорные вопросы по контракту улаживаются на основании российского законодательства (данный вопрос в обязательном порядке должен быть отражен в контракте).

Таким образом, российским импортерам необходимо четко отслеживать, каким образом в контракте предусмотрен переход права собственности на материальные ценности (и предусмотрен ли вообще).

Пример 3. Производственное предприятие заключило контракт на поставку импортных материалов с зарубежной фирмой на сумму 20 000 долларов США.

По условиям контракта, переход права собственности на материалы происходит в момент передачи их перевозчику (железнодорожной компании). Фирма-продавец по данному контракту несет расходы по транспортировке и страхованию груза до пересечения товаров таможенной границы России. Далее покупатель вывозит груз самостоятельно.

Поскольку переход права собственности, а, следовательно, реализация материалов произошла в нашем примере за пределами России, стоимость импортного имущества (доход иностранного лица) не облагается налогом на прибыль и НДС.

Однако при ввозе груза на таможенную территорию Российской Федерации стоимость материалов признается объектом обложения НДС (пункт 1 статьи 146 части второй НК РФ). При этом налог уплачивает российская сторона (импортер). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 или 18 процентов (пункт 5 статьи 164 части второй НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости этих материалов и подлежащей уплате таможенной пошлины (пункт 1 статьи 160 части второй РФ).

Пример 4. Предположим в нашем примере материалы подпадают под налогообложение по ставке 18 процентов. Таможенная стоимость материалов равна 20 000 долларов США, а величину таможенных пошлин условно примем равной 2 000 долларов США.

Таким образом, при ввозе этих товаров на таможенную территорию РФ по ним будет уплачен НДС таможенным органам в размере 3 960 долларов США ((20 000 долл. США + 2 000 долл. США) х 18%).

Материалы были отправлены (переданы перевозчику) иностранной стороной 31 июня. При этом копия транспортной накладной была отправлена российскому предприятию по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 июля. 3 июля таможенными органами была принята ГТД и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС для оплаты. Разрешение на ввоз материалов в Россию получено от таможенных органов 4 июля (дата и штамп таможни на ГТД). В этот же день материалы доставлены на склад предприятия. Оплата за импортированное имущество и транспортные услуги произведена 5 августа, а таможенных пошлин и НДС - 6 июля.

Расходы на доставку материалов от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной организации составили 2 360 рублей (в т.ч. НДС 18 процентов - 360 рублей).

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета все затраты, связанные с приобретением материалов отражаются на счете 10 "Материалы".

В учете предприятия вышеуказанные операции необходимо отразить следующим образом.

По условиям контракта в нашем примере с момента передачи продавцом груза перевозчику (транспортной организации) право собственности на него переходит к российскому предприятию. Однако фактически материалы российской стороной еще не получены (находятся в пути). В данной ситуации, если у предприятия имеются сведения об отправке груза в его адрес, то оно должно отразить эти материалы в учете в оценке, предусмотренной в контракте, с последующим уточнением фактической себестоимости (пункт 26 ПБУ 5/01).

Поскольку иностранный партнер в день отправки груза уведомил об этом российскую сторону (факс транспортной накладной), то в учете предприятия данные материалы следует отразить также 30 июня (при этом пересчет стоимости товаров в рубли необходимо произвести также на эту дату):

30 июня (курс доллара по отношению к рублю на дату передачи груза транспортной компании - перевозчику принят в примере условно):

дебет счета 10, субсчет "Материалы в пути" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 600 000 руб. (20 000 долл. США х 30,0 руб./долл. США) - отражены в учете материалы, принадлежащие российскому предприятию, но находящиеся еще в пути, по курсу ЦБР на дату перехода права собственности на эти материалы (курсы валют по отношению в рублю приведены в условных цифрах);

3 июля:

дебет счета 10 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 60 400 руб. (2 000 долл. США х 30,2 руб./долл. США) - отражены в учете начисленные таможенные пошлины (на основании расчетов таможенных органов). При этом следует обратить внимание, что поскольку расчет производится таможенными органами, ими же определяется и рублевая величина (в примере показан курс Центробанка РФ на дату выписки ГТД);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 119 592 руб. (3 960 долл. США х 30,2 руб./долл. США) - отражен в учете НДС, начисленный таможенными органами (на основании их расчета). При определении курса здесь возникает аналогичная ситуация: поскольку расчет НДС производится таможенными органами, ими же определяется и рублевая величина налога.

Необходимо также иметь в виду, что расчеты с таможенными органами не являются валютной операцией, так как осуществляются в российских рублях и между двумя резидентами (российской торговой организацией и российской таможней).

4 июля:

Поскольку пересчет стоимости материалов, выраженной в иностранной валюте, осуществлялся на дату перехода права собственности на них, то дальнейших перерасчетов больше не производится:

дебет счета 10 кредит счета 10, субсчет "Материалы в пути" - 600 000 руб. - фактическое получение материалов предприятием (оприходование на склад);

дебет счета 10 кредит счета 60 - 2 000 руб. (2 360 руб. - 360 руб.) - расходы на доставку материалов до склада предприятия включены в их фактическую себестоимость (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 360 руб. - отражен в учете НДС, подлежащий уплате за доставку материалов на склад;

5 июля:

дебет счета 60 кредит счета 52 "Валютные счета" - 610 000 руб. (20 000 долл. США х 30,5 руб./долл. США) - произведена оплата поставщику за материалы по курсу ЦБР на дату снятия средств с валютного счета организации в уполномоченном банке (на основании выписки банка);

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 60 - 10 000 руб. (610 000 руб. - 600 000 руб.) - отражена в учете курсовая разница (для целей налогообложения она будет принята в последний день отчетного месяца);

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 2 360 руб. - произведена оплата за транспортные услуги;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 360 руб. - принят к вычету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный за транспортные услуги;

6 июля:

дебет счета 76 кредит счета 51 - 60 400 руб. - перечислены таможенные пошлины таможенным органам;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 119 592 руб. - перечислен НДС таможенным органам;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 119 592 руб. - НДС, уплаченный таможенным органам, принят к вычету.

"Консультант бухгалтера", N 4, апрель 2004 г.