Вопрос: Можно ли при получении от партнера возмещения расходов по приобретению для него товаров "перевыставить" ему счет-фактуру, полученный от поставщика этих товаров, если: комитент возмещает комиссионеру расходы по покупке для комитента товаров; покупатель возмещает продавцу расходы по организованной последним доставке товаров от своего склада; покупатель недвижимости, переданной ему до госрегистрации права собственности, возмещает продавцу расходы по оплате коммунальных услуг, произведенные в связи с эксплуатацией недвижимости? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2004 г.)

Можно ли при получении от партнера возмещения расходов по приобретению для него товаров (работ, услуг) "перевыставить" ему счет-фактуру, полученный от поставщика этих товаров (работ, услуг), если:

- комитент возмещает комиссионеру расходы по покупке для комитента товаров;

- покупатель возмещает продавцу расходы по организованной последним доставке товаров от своего склада, не включенные в стоимость товаров;

- покупатель недвижимости, переданной ему до госрегистрации права собственности, возмещает продавцу расходы по оплате коммунальных услуг, произведенные в связи с эксплуатацией недвижимости до заключения покупателем-собственником соответствующих договоров с коммунальными службами;

- арендатор возмещает арендодателю расходы по оплате коммунальных услуг?

Если рассматривать вопрос с позиции гражданского и налогового законодательства, то особых проблем с возмещением понесенных расходов, произведенным на основании договора, у законопослушных партнеров, казалось бы, не должно быть. Но существуют и другие документы, которые заставляют задуматься.

Возмещение расходов, понесенных одной стороной в пользу, по поручению и за счет другой стороны, может быть установлено как основным договором (или дополнительным соглашением к нему), так и отдельным договором. Такие правоотношения квалифицируются Гражданским кодексом РФ как поручение (глава 49 ГК РФ), комиссия (глава 51 ГК РФ) или агентирование (глава 52 ГК РФ). При этом правомерность возмещения указанных расходов, произведенного на основании договора, обусловлена ст. 975, 1001, 1011 ГК РФ.

Налоговая база по НДС у налогоплательщиков, работающих на основе договоров поручения, комиссии либо агентских договоров, определяется как сумма дохода, полученная ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров (п. 1 ст. 156 НК РФ). Суммы, полученные комиссионерами (поверенными, агентами) от комитентов (доверителей, принципалов) для исполнения сделки (за исключением вознаграждений или любых иных доходов), в налоговую базу по НДС не включаются (п. 34 Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447).

При наличии соответствующих первичных документов и счетов-фактур вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по принятым на учет товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, выполнив поручение клиента за его счет (за счет суммы возмещения), посредник направляет ему отчет с приложением копий соответствующих первичных документов. Дело за малым - выписать счет-фактуру с предъявлением клиенту сумм НДС как по комиссионному вознаграждению, так и уплаченных поставщикам.

А вот тут с недавних пор могут быть проблемы. Как говорится, "что имеем - не храним, потерявши - плачем". Какой бы неудачной ни считали формулировку п. 24 Правил, утв. постановлением от 2 декабря 2000 г. N 914, однако до выхода последних изменений из нее можно было извлечь, что посредники при передаче доверителю (комитенту, принципалу) приобретенных для него товаров выставляют ему счет-фактуру на полную сумму его расходов, включая посредническое вознаграждение. Удачно дополняли эту формулировку положения п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404, не так давно продублированные в письмах МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807, от 17 марта 2003 г. N 03-1-08/849/14-Й620. Согласно разъяснениям МНС счет-фактура выставляется посредником комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Причем допускается эти показатели объединить с информацией о посредническом вознаграждении в одном счете-фактуре. Еще очень важной и полезной деталью является то, что в этих письмах МНС говорится о возможности приобретения посредником для своего клиента работ и услуг. Наверное, это приобретение точнее было бы назвать организацией выполнения работ и услуг. Причем в Письме МНС РФ от 22 июля 2003 г. появился даже "грузополучатель работ и услуг", отличный от покупателя. Ну и пусть. Во всяком случае эти положения не лишены логики. Кроме того, они в пользу добросовестных налогоплательщиков. Может быть, эта форма документа "счет-фактура" устарела для современных реалий? Только бы уважаемые налоговики не перестали чтить Кодекс, остались при своем мнении и не отзывали эти письма!

После внесения злополучных изменений из п. 24 Правил исчезли положения о счетах-фактурах по приобретению через посредника чего-либо. У комитента (доверителя, принципала) на руках остались только счета-фактуры на комиссионное вознаграждение посреднику (п. 7 Правил). А счета-фактуры, выставленные посреднику продавцами товаров (и только!), приобретенных для комитента (принципала), погибли в журнале учета полученных счетов-фактур у посредника без регистрации в Книге покупок (п. 3, 11 Правил). В результате обновления Правил: нет порядка заполнения учетного документа посредником - нет счета-фактуры у комитента (принципала) - нет вычета уплаченного комитентом (принципалом) "входного" НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам). А у кого есть вычет? Ведь говорить об использовании посредником приобретенных по поручению клиента товаров (работ, услуг) для собственных производственных нужд не приходится. Положение осложняется еще и тем, что из анализа ряда писем официальных органов уже давно прослеживается тенденция - обложить НДС полученные посредником суммы возмещения расходов как суммы денежных средств, связанные с оплатой реализованных им посреднических услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). За счет какого источника, если сумма этих средств "транзитная"? Поэтому на сегодняшний день, используя услуги посредников для приобретения чего-либо, следует оценить риски в части расчетов по НДС.

Правоотношения клиента-грузоотправителя и экспедитора регулируются главой 41 ГК РФ и Федеральным законом от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности". По договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента-грузоотправителя или грузополучателя выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). По мнению автора, договор с экспедитором также может иметь характер посреднического, то есть предусматривающего возмещение экспедитору (организатору перевозки товаров) расходов, понесенных в интересах клиента-грузополучателя (покупателя) (п. 1 ст. 801 ГК РФ, п. 3 ст. 3 Федерального закона N 87-ФЗ). Посреднический характер договора клиента с экспедитором признан, например, в письмах УМНС по г. Москве от 12 марта 2001 г. N 02-11/11705-м, от 20 ноября 2002 г. N 24-11/56384 *(1). Тогда, казалось бы, полученное экспедитором-посредником от клиента возмещение затрат на привлечение транспортной организации не имеет отношения к комиссионному вознаграждению экспедитора-посредника. Однако во втором из писем УМНС по г. Москве скорее всего не случайно напоминается, что база по НДС у экспедитора определяется с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в порядке, установленном ст. 162 НК РФ.

Относительно перевыставления экспедитором клиенту счета-фактуры на услуги по транспортировке товаров сегодня остается только с ностальгией вспоминать бывший "товарно-доставочный" п. 26 Правил: "Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в Книге продаж только в части стоимости этих товаров". Исчез этот пункт! Нет больше такого счета-фактуры. Опять приходится оценивать риски по привлечению посредников или включать все расходы по доставке (в том числе организационные) в цену товара, с тем чтобы избежать "возмещений", соответственно проблем с НДС.

Что касается коммунальных расходов, возникающих при эксплуатации недвижимости покупателем, не являющимся ее титульным собственником (до госрегистрации права собственности), то здесь получается вот что. У титульного собственника недвижимости (продавца) заключены договоры на обслуживание с коммунальными службами. При фактической передаче объекта до госрегистрации права собственности покупатель учтет его на своем балансе (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н*(2)). Продавец в коммунальном обслуживании более не нуждается. Согласно ст. 210 ГК РФ собственник несет бремя содержания принадлежащего ему имущества, если иное не предусмотрено законом или договором. То есть по ГК РФ договором между продавцом и покупателем недвижимости может быть предусмотрено содержание незарегистрированной недвижимости не за счет собственника (продавца), а за счет ее фактического владельца (покупателя). В отсутствие прямого договора с коммунальщиками у покупателя нет другой возможности оплатить коммунальные услуги иначе, как через посредника-продавца, действующего от своего имени, то есть в качестве комиссионера. Проблемы со счетом-фактурой от продавца недвижимости на коммунальные услуги аналогичны рассмотренным выше.

Не менее печальная (во всяком случае запутанная) ситуация складывается в случае аренды, если арендатор не имеет прямых договоров с коммунальными службами. Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Поскольку арендодатель лично не оказывает коммунальные услуги, то включение их стоимости в арендную плату сомнительно. По мнению Минфина России, договор на оказание коммунальных услуг арендодателем, не имеющим соответствующих разрешений от каждой коммунальной службы, считается недействительным (письма от 31 июля 2001 г. N 04-02-05/2/97, от 22 сентября 2000 г. N 04-02-05/5, от 24 декабря 1998 г. N 04-02-05/11 и др.).

Неприятие включения эксплуатационных расходов в арендную плату иногда высказывается и налоговыми органами. Так, в Письме УМНС по г. Москве от 22 июля 2003 г. N 26-12/40946 на основании вышеприведенных положений ст. 616 ГК РФ сделан вывод, что "расходы по содержанию арендованного имущества не могут являться составной частью арендной платы"*(3). Подпунктом 8 п. 5.4 Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, предусмотрено, что "арендатор также учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей и (или) услуг связи, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором при своей деятельности (подпункт 10 пункт 1 статьи 264 НК РФ)". Поэтому в указанном Письме УМНС по г. Москве арендатору разрешено признавать оплаченные арендодателю коммунальные платежи в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Условием признания коммунальных расходов в налоговом учете арендатора являются обоснованность и документальное подтверждение этих расходов "соответствующими первичными документами-счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг".

Это означает, что для целей обложения прибыли налоговыми органами допускается "перевыставление" арендодателем счетов по услугам, которые по документам оказаны якобы лично арендодателю, но фактически использованы арендатором. По мнению автора, такой документооборот соответствует отношениям по договору комиссии. Арендодатель в качестве комиссионера приобретает услуги от своего имени, но по поручению и за счет комитента-арендатора. Однако при перевыставлении счета-фактуры по коммунальным услугам (для вычета у арендатора "входного" НДС) арендодатель неизбежно столкнется с отсутствием в постановлении N 914 установленного порядка оформления данного учетного документа, о чем говорилось выше. Налоговые органы на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ вполне могут потребовать у арендодателя увеличить базу по НДС на суммы возмещения оплаты коммунальных услуг. А вот право арендодателя принять к вычету "входной" НДС, предъявленный в счете-фактуре коммунальщиками по услугам, фактически использованным арендатором, - вопрос спорный. Соответственно арендатор, честно оплативший коммунальные услуги с учетом НДС, может остаться без счета-фактуры и без вычета этого НДС.

Прецедент с оспариванием порядка заполнения счетов-фактур, установленного постановлением N 914, уже имеется (Решение ВС РФ от 10 июля 2002 г. N ГКПИ 2001-916). А вот судиться с отсутствием порядка в постановлении, наверное, сложно: на нет и суда нет. Остается рисковать или запрашивать разъяснения от уполномоченных государственных органов. Право налогоплательщиков на получение указанных разъяснений установлено п. 2 ст. 21 НК РФ.

Е. Веденина,

эксперт "БП"

1 мая 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 22, май 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В п. 16 Приказа Минтранса РФ от 24 июня 2003 г. N 153 "Об утверждении Инструкции по учету доходов и расходов по обычным видам деятельности на автомобильном транспорте" говорится о том, что автотранспортная организация может получать доходы в виде вознаграждения по договорам комиссии на транспортную экспедицию.

*(2) По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 13 ноября 2003 г. N 04-02-05/2/66 (ответ на частный запрос налогоплательщика), для сделок купли-продажи объектов недвижимости п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности применяется в общеустановленном порядке.

*(3) На практике встречается даже такая аргументация налоговиков: "Энергоресурсы потребляются не только для эксплуатации помещения, но и для технологического обеспечения производственного процесса арендатора, осуществляемого в этом помещении. Поэтому арендодатель не вправе отнести расходы по оплате данных ресурсов, потребленных арендатором, в уменьшение полученных доходов от арендной платы (включающей в данном случае сумму возмещения эксплуатационных расходов) ".